Materia: Teoría de la Integración

Tema: Tratado del Mercosur- Armonización Fiscal-

Autor : Lic Magter Miguel Angel Aquino

I) INTRODUCCION

            El mundo  asiste hoy  a un fenómeno que ha modificado las interrelaciones entre las Naciones todas,  y que se ha dado en llamar " Globalización Económica",  que su aspecto medular    propone un cambio en el concierto de  las relaciones de la economía y de la política nacional e internacional.

            Este proceso de cambio impulsó modificaciones en las funciones de los Estados, los que a su vez  debieron  redefinir y delimitar  sus objetivos  considerando las medidas de modernización  que les aseguren, en cierta medida, la regulación y control de las relaciones entre sus pares.             

            Estas circunstancias  sumadas a  la revolución de las comunicaciones y de la tecnología, permiten un traslado fluido de los factores de la producción, de los productos financieros y de los  servicios transnacionales.             

            La  globalización exigió por parte de las partes involucradas grandes esfuerzos, no solamente  para tratar de mantenerse en el concierto de las naciones del mundo, sino también, para de cierta manera, mantener el nivel de progreso y estabilidad de su economía toda.           

            Como se ha sostenido, " la globalización de las economías es el resultado de la interdependencia económica internacional provocada por la fluidez creciente en la provisión de bienes y servicios y localización de factores productivos, facilitada por políticas públicas de apertura de las economías nacionales, destinadas a mejorar la competitividad en la atracción de capitales e inversiones que contribuyan al desarrollo económico"[1]

            Este concepto de “globalización” al decir de Carlos Moneta[2] puede prestarse a confusión, considerando que acorde a como  se lo defina, puede llevar a diversas interpretaciones en cuanto a su contenido.

            Si se toma este concepto en sentido amplio, podemos decir en concordancia con el autor, que el mismo  identifica a un conjunto interrelacionado de creciente interacción e interdependencia que se producen entre las múltiples y diferentes unidades constitutivas de este nuevo sistema mundial, que además de estar en conformación, se perfeccionan e integran  en forma permanente.

            Este concepto  de globalización incluye un incremento del espacio geográfico de acción y por ende una modificación y ampliación  de las actividades y los efectos que ellos producen ya sea  en los países y/o las regiones, empresas transnacionales, organismos internacionales, organizaciones tanto públicas como privadas y otras organizaciones no gubernamentales las que se encuentran  involucradas en este proceso.

            Como lo destaca Carlos Moneta[3] , muchas veces este concepto es utilizado aunque  dando prioridad a la faz económica, y se le otorga un mayor protagonismo a las empresas y agentes financieros trasnacionales, otorgándosele en consecuencia una gran relevancia a las empresas transnacionales como principales actores de la globalización.

            Destaca el autor que,  “El sistema global comprende a ambos, en un permanente juego de interacciones de carácter conflictivo y cooperativo entre los aparatos del Estado, las sociedades nacionales o segmentos de las mismas, los entes internacionales, las ETN y otros actores transnacionales”.[4]

            En toda  esta apertura, la tributación ha pasado a tener un papel  preponderante, sobre todo en aquellas regiones que buscan integrarse a través de un mercado común o  una unión económica y política de los países involucrados, buscando en su accionar, evitar que los tributos no afecten la libre movilidad de los factores productivos.

            En este contexto es  importante considerar la situación normativa de cada país en cuanto a la determinación y aplicación de convenios de internacionales de integración.

            En este orden de ideas cobra relevancia lo establecido en la Constitución nacional en cuanto a la preeminencia de pactos  y tratados internacionales que fueran incorporados luego de la reforma constitucional del año 1994.

            En el presente trabajo se analiza someramente lo referente a los distintos procesos de globalización en marcha, el contenido Constitucional de la República Argentina, el análisis de los principales contenidos de las normativas de creación del Mercosur y finalmente la necesidad de armonización tributaria que exige la  firma de un tratado de integración con otras Estados extranjeros.

 

II)   UNA APROXIMACION SOBRE LOS DISTINTOS PROCESOS DE GLOBALIZACION

En nuestra realidad podemos decir que el mundo en este proceso de conformación de grandes bloques económicos, tiende en forma paulatina a una integración o unificación, todo ello considerando y atendiendo a las diferentes realidades desde la propia estructura de mercado y de democracia representativa de corte liberal occidental.[5]

Acorde lo mencionara el Doctor Carlos Moneta , los procesos en marcha sobre la globalización son los  siguientes : a) Globalización económica; b) globalización financiera; c) globalización política; d) globalización de las comunicaciones:

1)   Globalización económica: En este esquema se tiende hacia la “economías-globales” como consecuencia del efecto de las innovaciones tecnológicas, el avance en los sistemas de comunicación, la generación de un sistema financiero global, y el elevado desarrollo de las empresas transnacionales en la producción, la inversión y los intercambios comerciales.

2)   Globalización financiera: Esta forma de globalización  se consolida por el incremento de las corrientes internacionales de capital que superan en varias veces el flujo de tipo comercial. En nuestra realidad, el intercambio financiero supone un mayor flujo de transacciones especulativas sobre la propia del sector productivo.

3)   Globalización política: En este esquema los países industrializados propulsan medidas que atenúen las diferencias que se producen entre los diferentes país y regiones sobre pautas de convivencia y normativas . Este esquema encuentra fuertes resistencias por razones ideológicas, culturales y religiosas de los países que conforman la “gran aldea global”.

4)   Globalización de las comunicaciones: La existencia de grandes empresas  que con su potencial financiero dominan esta rama económica, llevan a considerar este proceso como un potencial generador de oligopolios en el manejo de un elemento tan caro a la actividad económica y política, como lo es la comunicación que sirve para cuestiones estratégicas en la toma de desiciones.

5)   Globalización cultural: Tanto los medios de comunicación tan avanzados como el predominio económico, conducen a un cambio cultural en los países del mundo. La penetración cultural motiva  que se modifiquen pautas de consumo con el consecuente efecto sobre empresas locales en los países en vías de desarrollo.

                   Este análisis desarrollado por el  Dr Moneta en su trabajo de investigación sobre los procesos de integración, nos inducen  a determinar la importancia positiva y negativa que producen la concentración del poder económico ante los diferentes procesos de globalización contemporáneos.

 

 

III) LOS TRATADOS INTERNACIONALES Y LA CONSTITUCION NACIONAL

      Como nos encontramos desarrollando un análisis sobre la interacción entre todos los actores que conforman las naciones del mundo, debemos analizar el marco legal en que estas interacciones transnacionales son llevadas a cabo enla República Argentina.

En esta idea debemos mencionar que estos acuerdos de tipo internacional se ejecutan a través de tratados de esta naturaleza, por ello es menester mencionar como se materializan estos convenios en el marco de lo preceptuado por la Constitución N acional Argentina.

Por ello cuando hablamos de  tratados de jerarquía constitucional, debemos mencionar que los mismos toman un gran impulso a través de la reforma constitucional del año 1994, en este sentido el   Dr. Juan Carlos Cassagne, indica que “Una de las principales innovaciones introducidas por la reforma constitucional del año 1994, concierne a la jerarquía normativa de los tratados celebrados con las naciones extranjeras y con las organizaciones internacionales ,(así como los concordatos suscriptos con la Santa Sede) a los cuales un precepto expreso le asigna una “jerarquía superior a las leyes”.art.75 inciso 22 CN.[6]

      Recordemos que con anterioridad a la reforma del año 1994, existían diferencias en cuanto a la ubicación jerárquica de los tratados de tipo internacional respecto de las leyes internas, y se discutía incluso si un tratado podría derogar una ley o a la inversa.

            Tenemos que recordar que las teorías monistas, que consideran que el derecho interno se encuentra subordinado al derecho internacional, acuerdan a estas últimas una preferencia en todos los casos a los tratados.[7]

            Por otra parte, aquellos que abrazan una concepción dualista del derecho reconocían preferencia siempre a la ley sobre estos tratados internacionales.

No obstante estos criterios , se debe tener en cuenta que el artículo 31 de la Constitución Nacional consagra que las  leyes del país y los tratados firmados con potencias extranjeras son ley suprema de la Nación.

            A través de esta prescripción constitucional, la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina, en un fallo que destacamos a píe de página , determinó que, “entre las leyes y los tratados no existe prioridad de rango y que rige respecto de ambas clases de normas, en cuanto integrantes del ordenamiento jurídico interno de la República el principio con arreglo al cual las posteriores derogan  a las anteriores”[8]

      En un fallo posterior, el alto tribunal argentino modifica esta postura, cuando expresa que existe la primacía de los tratados internacionales sobre la legislación interna del Estado, teniendo en cuenta para esta aseveración lo establecido en el artículo 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de Tratados aprobada por ley 19.865.[9]

      Finalmente la Reforma Constitucional del año 1994, en concordancia con la jurisprudencia de la Corte Suprema en el fallo Ekmekdjian c/ .Sofovich  y Fibraca, consagra el principio de la superioridad de los tratados y concordatos sobre las leyes (artículo 75 inc.22).

                        Agrega a esta disposición, que en el caso de tratarse de los tratados de integración han incorporado el principio de la supremacía del derecho comunitario sobre el Derecho Interno ( con excepción de la propia Constitución), al prescribir que las normas dictadas en su consecuencia, tienen jerarquía superior a las leyes.( artículo 75 inciso 24).[10]

                        Entonces podemos resaltar la gran importancia que tiene el reconocimiento constitucional de lo tratados internacionales e incluso en la incorporación de los diez Documentos Internacionales sobre defensa de los derechos humanos, según se menciona en el nuevo artículo 75 de la Constitución Nacional:

La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre: la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos ;el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Convención Internacional sobre Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas la Formas de Discriminación contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, inhumanos o Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la  primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Solo podrán ser denunciados, en su caso por el Poder Ejecutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada cámara.

      En cuanto a los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.

     

IV) NUEVO ORDEN DE PRIMACIA NORMATIVA EN EL SISTEMA ARGENTINO

                  Como lo hemos mencionado , la reforma constitucional del año 1994 produce un cambio fundamental  en el orden normativo existente en la República Argentina, a tal punto que los  contenidos del artículo 75 en sus incisos 22 y 24, no solo adoptan y consolidan los criterios seguidos por la Corte Suprema de Justicia en las causas “ Ekmekdjian y Fibraca”, sino que ,”estableció una categoría novedosa en el derecho argentino , al otorgar categoría constitucional para los Tratados de Derechos Humanos como lo  menciona el citado inciso 22”.[11]

                  Al producirse esta situación de primacía sobre las leyes internas, se produce un cambio de importancia en nuestro sistema jerárquico argentino, que incluso en la propia constitución se establece como atribución del Congreso Argentino, al prescribir que:

                  “Corresponde al Congreso :Inc 22. Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes”.

                  Agrega por otra parte el citado inciso 22,  en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la Primera Parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.

                  En cuanto al inciso 24 del artículo 75, este prescribe que es atribución del Congreso, “Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supra estatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos .Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes”.

                  De acuerdo a los diferentes lineamientos que hemos esbozado a lo largo del presente análisis, podemos decir que el orden de jerarquía constitucional en República Argentina es la siguiente:

1) Constitución Nacional y los Tratados de derechos humanos con jerarquía constitucional.

En primer lugar debemos ubicar a la Constitución Nacional con sus 129 artículos, como norma superior en la República Argentina. En un mismo plano junto a la Carta Magna, ubicamos los diez Documentos Internacionales de Derechos Humanos (Tratados, Convenciones, Pactos, etc.) que consagran el artículo 75 inciso 22, incrementado por la Convención Interamericana  sobre Desaparición Forzada de Personas del 9 de junio de 1994(aprobada por ley 24.556 del año 1995) y que fuera luego elevada al rango constitucional a través de la ley 24.820 del año 1997.

Por lo expuesto, podemos concluir que la supremacía en sentido estricto se identifica no solo con la Constitución Nacional, sino también con los Tratados de Derecho Humanos que hemos indicado, conformando así un núcleo de constitucionalidad abierto, toda vez que existe la posibilidad de incorporar nuevos tratados con jerarquía constitucional siguiendo los lineamientos que establecen la Carta Magna.

Estos tratados, como lo menciona Haro, “no se han incorporado al texto constitucional ni forman parte del mismo, sino que son normas a las que, por la trascendencia fundacional de sus contenidos que juridizan diversos aspectos insitos a la dignidad de la persona humana, se les ha otorgado jerarquía constitucional”[12]

Es decir que estas normas de Tratado de los derechos Humanos acompañan a la Constitución Nacional, es decir que están junto a ella, no sobre ella, y ni siquiera dentro de ella. Podríamos decir que son normas fundamentales pero que están completamente diferenciadas, es decir una podríamos decir que son normas constitucionales y las otras, podemos identificarlas como normas contractuales.

2) Tratados de integración y tratados comunes

En un segundo plano jerárquico podemos ubicar a los tratados internacionales y concordatos con la Santa Sede, que fueron reconocidos por la propia Constitución, así como los tratados de integración, que fueran aprobados siguiendo los preceptos ya enunciados.

3) Leyes nacionales

En un tercer plano, podemos decir que se encuentran las leyes que son sancionadas por el Congreso Nacional, siguiendo por ende los lineamientos establecidos en la norma constitucional.

4) Normas Nacionales

                        En un cuarto plano colocamos los reglamentos, decretos, resoluciones etc., que son dictados por los diferentes poderes y que se encuentran por debajo de los preceptos ya enunciados y por sobre las demás normas de menor jerarquía.

 

 

 

V) PROCESOS DE INTEGRACION ECONOMICA- MERCOSUR-

              A lo largo de la historia se sucedieron diferentes procesos de integración económica entre los Estados, pero el que ha logrado  mejores resultados es el de la Comunidad Económica Europea, que actualmente se encuentra vigente con todo su potencial económico y político, restando como último paso de consolidación de su existencia, el dictado de una constitución única que integre y contenga a todos los estados partes.

              Este proceso  de creación de la Comunidad Económica Europea no fue sencillo, como sabemos llevó mas de 30 años de esfuerzos denodados por parte de los países que la integran, y  aún hoy existen aristas que son pulidas en los encuentros realizados por las autoridades gubernamentales de los países miembros, a tal punto que el plebiscito llevado a cabo en cada uno de estos países para el dictado de una constitución común, cuenta con fuerte resistencias locales, e incluso en Francia tuvo su primer revés al no ser aceptada por los habitantes de este país europeo. 

              Estos hechos nos demuestran que,  en los procesos de integración, cada uno de  los Estados defiende sus propios intereses sobre el de los demás, es decir, tratan de hacer prevalecer sus atributos  soberanos sobre el de los restantes, lo que no es objetable desde ningún punto de vista, aunque se predique que estas pretensiones deberían ser dejadas de lado al tiempo de conformar una integración internacional. 

              Ahora, la pregunta que nos obligamos a hacer es: ¿ Cuál es la razón que lleva a los Estados a buscar la integración?. La repuesta es, tratar de obtener resultados comunitarios que no pueden lograrse a nivel nacional, pero, siempre, buscando, como mencionáramos, hacer prevalecer y salvaguardar sus intereses con la finalidad del crecimiento económico y político de cada estado firmante. 

              Lo que es importante tener presente es que todo proceso de integración, que tenga por finalidad arribar a un mercado común, que importa una unión económica, como el propuesto en el Mercosur, requiere la armonización fiscal para eliminar las asimetrías que pudieran existir en los sistemas tributarios de los países de la región, y que de cierta manera conforman el máximo interés de las empresas que mueven el mayor flujo de riqueza entre los diferentes Estados participantes. 

             A modo de introducción sobre los diferentes mecanismos empleados en los procesos de integración, detallamos en forma muy sintética los principales contenidos de cada uno de estos sistemas.

Resaltamos que  las cuatro principales sub regiones de América Latina y el Caribe ( Mercosur, Comunidad Andina, el Mercado Común Centro Americano y la Comunidad del Caribe) tienden a crear formalmente mercados o comunidades para el mejor desarrollo de sus  pretensiones de integración.

·        1-Asociación de Libre ComercioEn este tipo de integración se busca  incrementar el libre  comercio de los países miembros, utilizando a tal fin la liberación económica vía eliminación de impuestos y derechos de importación para el comercio recíproco más la eliminación de otras barreras de tipo para-arancelarias. 

·        2-Unión Aduanera: Con este mecanismo  de integración se produce una liberalización comercial de las características enunciadas en la Asociación de libre comercio,  mas una política comercial común frente a terceros países a través de aranceles externos comunes..

            En el caso de la Unión Aduanera ,ésta armoniza la estructura arancelaria externa entre los socios y permite que se logre una recaudación común de los ingresos, las importaciones de terceros países pueden entrar en el mercado regional por cualquier país y luego circular dentro de la unión aduanera sin grandes controles fronterizos.[13]

            Estas uniones aduaneras permiten a los países miembros la factibilidad de llevar a cabo negocios como un bloque, logrando de esta manera mejorar su poder de negociación.

           Si se trata de una unión aduanera imperfecta ,-zona de libre comercio-la misma debe administrar reglas de origen para poder regular el acceso preferencial y evitar la triangulación del comercio.

      Es decir evitar que el incentivo para que las importaciones de terceros países entren en el mercado regional a través del país socio con los aranceles mas bajos. En este caso de unión aduanera imperfecta, cada país mantiene la soberanía sobre la política  arancelaria.

      En nuestra realidad ninguna de la subregiones de América Latina está cerca de ser una verdadera unión aduanera. Todas de alguna manera acordaron la implementación de aranceles externos comunes.

·        3-Mercado Común: Esta forma de integración tiene como característica  principal de que, a las condiciones propias de las uniones aduaneras,  se les adiciona la armonización de otras políticas económicas. Aquí ya observamos liberalizaciones de bienes, servicios y factores de la producción, destacándose el capital. 

·          4-Unión Económica: Este sistema  tiene los  rasgos característicos del mercado común, pero se le adicionan una coordinación de las políticas económicas, en particular a través de la unión monetaria.[14]

 

Zona de libre comercio - ZLC-

Libre circulación de mercaderías entre países miembros

 

Unión Aduanera- UA-

 

ZLC + Política comercial externo Común

 

Mercado Común -MC-

UA +libre circulación factores  Producción

Unión Monetaria  o Económica -UE-

MC+ unión monetaria

 

              A modo de síntesis de lo desarrollado , vemos que los diferentes tipos de integraciones que se sucedieron en el tiempo y países son los siguientes :

-Zona de Libre comercio: ALADI, NAFTA

-Unión Aduanera: MERCOSUR (Unión Aduanera Imperfecta)

-Mercado Común: Comunidad Económica Europea

-Unión Económica: Actualmente la CEE tiende a ello.

               Observamos de este análisis que a medida que los países  van perfeccionando los procesos de integración económica, paulatinamente van perdiendo una mayor proporción de su poder soberano. 

 

VI) MERCOSUR-ANTECEDENTES DE SU CONFORMACION-

               La Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay forman parte a través del Mercado Común del Sur, de un grupo de integración económica cuyos objetivos principales surgen de los tratados que fueron firmados al tiempo de su creación, que en esta oportunidad nos parece oportuno resaltar: 

·        a) Inicio del proceso de integración 

              -El inicio del  proceso de integración tuvo su punto de partida en la Declaración de Iguazú de fecha 30/11/85, en negociaciones entre los gobiernos de Brasil y Argentina 

              -En fecha 29 de noviembre de 1988, se procede a la firma del " Tratado de Integración ", el cual ya fue orientado a la formación de un mercado común, en un plazo de 10 años, se preveía en él medidas no arancelarias y de reducciones arancelarias y la adopción de políticas de armonización. 

              -En el año 1990 se firma el Acta de Buenos Aires, donde se reafirma la decisión de formar un Mercado Común al 31/12/94, en este acto se adopta un programa de rebajas arancelarias generales, lineales y automáticas.

 

·        b) Tratado de Asunción             

              Este tratado fue firmado el 26 de marzo de 1991 por la República Argentina, República Federativa del Brasil, República Oriental del Uruguay y República del Paraguay, donde se acuerda formar un Mercado Común, denominado MERCOSUR.

              Este acuerdo establece la libre circulación de productos y factores entre los países miembros del mercado común, es decir que la política fiscal que sea aplicada en cada uno de los países integrantes, no deberá interferir esta libre circulación. 

              Acorde lo establece el  artículo 1° del acuerdo de Asunción  El Mercado Común implica:  

1)      "La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través entre otros de la eliminación de los Derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otro medio equivalente. 

                                   2) El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales. 

                                   3) La coordinación de Políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados partes; de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria , cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los estados partes;. 

              4) El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del , proceso de integración.             

              Si bien en los grandes lineamientos enunciados ya se consigna el compromiso de la coordinación de políticas fiscales y aduaneras,  y el compromiso de la armonización de la normativa  interna a los fines del logro del proceso de integración, es en el art. 7° donde puntualmente menciona:  En materia de Impuestos, tasa y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado parte gozarán, en los otros estados partes, del mismo  tratamiento que se aplique al producto nacional.

                        En la República Argentina el Tratado de Asunción fue aprobado por la Ley Nº 23981/1991, Boletín Oficial del 12/09/91 , que establece en su artículo primero lo siguiente:

1) Apruébase el Tratado para la Constitución de un Mercado Común entre la República Argentina, la República Federativa del Brasil, La República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay, suscripto en la ciudad de Asunción ( República del Paraguay), el 26 de marzo de 1991, que consta de veinticuatro (24) artículos y Cinco (5) Anexos.             

·        c) Acuerdo de Ouro Preto 

              En el mes de diciembre del año 1994, se firma el acuerdo de Ouro Preto, el cual se implementa a partir del 1º de enero de 1995, y contempla una unión aduanera imperfecta y básicamente comprende, entre otros conceptos los siguientes:

            -La perfección de una zona de libre comercio con arancel cero para el comercio intragrupo.

            -El AEC (arancel externo común) del Mercosur que comprende alrededor de 8.500 posiciones de la Nomenclatura del Sistema armonizado, pero con ciertas excepciones para una cantidad de posiciones.

            -Un régimen de adecuación final a la unión aduanera, que comprende las listas de productos incluidos en las listas de excepciones.

            -Régimen de origen para los productos que fueron exceptuados del arancel externo común.

            -La creación de un comité Técnico que deberá presentar propuestas de armonización.

            -Régimen de adecuación, hasta el 2001, del sector azucarero. (AEC y libre comercio intrazona).

            -Restricciones no arancelarias

            -Investigaciones de dumping intrazona.

            -Asuntos Aduaneros, creación del Código Aduanero MERCOSUR: Normas de     aplicación sobre Despacho aduanero de mercaderías.[15] 

            El acuerdo de Ouro Preto fue aprobado mediante la ley Nº 24560/1995, B.O. 13 /10/1995, en cuyo artículo primero determina;  Apruébase el Protocolo Adicional al Tratado de Asunción sobre la Estructura Institucional del Mercosur-protocolo de Ouro Preto-,suscripto entre la República Arge ntina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay, en Ouro Preto-República Federativa del Brasil-el 17 de diciembre de 1994, que consta de cincuenta y tres ( 53) artículos y un (1) Anexo.     

d) Objetivos de los acuerdos pactados

              Como se mencionara supra,  el artículo 7º del Tratado de Asunción, menciona el  tratamiento a dispensar a los productos que circulan intrazona, sobre la igualdad de tratamiento en materia de impuestos, entonces, en este punto,   podemos hacer la siguiente reflexión.

              ¿ Cuál es el fin de lo enunciado? .Si bien surge como claro  las pautas de armonización a los efectos de  una integración, en cuanto la normativa mencionada sostiene la coordinación de leyes y el tratamiento igualitario de un  producto originario de un estado parte, en otro que también lo integre, con el objeto inmediato de eliminar las distorsiones que provocan la exportación de impuestos contenidos en el precio de los mismos, a la vez también de eliminar a través del gasto público o de los denominados gastos tributarios (subsidios) de los incentivos a las exportaciones, que permitan hacerlo a un precio mas bajo que en el mercado interno.  

              Este tipo de operaciones, tanto el de incluir en el costo los impuestos internos del país de origen incrementando el valor de los productos exportados, como el hecho de subsidiar el costo de los mismo, aparejan lo que se denomina guerra fiscal a la hora de establecer ventajas competitivas entre los miembros del Acuerdo. 

              Observamos que en la experiencia de los hechos, la integración llevada a cabo en el Mercosur, y atento a lo enunciado en el art. 1° del Tratado de Asunción, se puso especial vehemencia en la libre circulación de bienes y sobre la regulación y acuerdo en los aranceles internos, aunque un poco menos en los Aranceles Externos comunes, dado la diferencia existente al momento homogeneizar la política económica en lo que acontece a la protección industrial o sector productivo de cada país.             

              En el caso de la política fiscal, la armonización tiende a ser paulatina y  en forma gradual. Como ejemplo a lo antedicho tenemos la reforma practicada por Brasil al ICMS, entre otras. 

              “La armonización fiscal se deberá centrar en algunos aspectos de la política tributaria y de la política de incentivos fiscales que sean indispensables para evitar distorsiones en las condiciones de competencia del Mercosur, y eliminar tratamientos discriminatorios que atenten  contra el libre acceso al mercado y asegurar el mantenimiento de los márgenes de preferencia que se crearán a través del arancel externo común (AEC) y el programa de liberación comercial”[16]          

              En razón de lo expuesto, podemos expresar que  la armonización fiscal, comprende al establecimiento dentro de la política tributaria, de la compatibilización de las normas que afecten en forma directa al intercambio interpaíses de mercaderías, bienes, servicios y demás factores de la producción, no solo en relación con los tributos que lo afecten sino también como mencionáramos  atendiendo a la supresión de los incentivos que sobre ellos recaigan.

             

              Es de notar que en el primer nivel de integración que fue centralizado en la eliminación de los aranceles que gravan el intercambio entre los  países miembros y el establecimiento de un arancel externo común, la incidencia de la disparidad de políticas fiscales internas producen en  el mismo comercio efectos de manera menos evidentes.  

              Pero  a medida que el proceso avanza, es menester armonizar la política fiscal del Mercosur ya que producen distorsiones más significativas y de mayor importancia, entre las que podemos citar a:             

              a) Distorsiones en condiciones de competencia de los productos intercambiados, en virtud  de la alteración que produce en la estructura relativa de precios y costos de los bienes susceptibles de intercambio, y 

              b) Distorsiones  en la rentabilidad de los  proyectos que afectan la localización de las inversiones  favorecidas por la ampliación de los mercados”.[17]

              Es de observar  que  en los efectos distorsivos se enuncian dos tipo de impuestos: En el ítem a) participan exclusivamente los impuestos indirectos, entre ellos los impuestos al consumo, tal el caso del IVA (Argentina, Uruguay y Paraguay) y el ICMS y el ISS (Brasil); mientras que el ítems b) se adjudican tales distorsiones a los impuestos directos, como el caso del Impuesto a las Rentas y los patrimoniales. 

               En el caso de Brasil, otro factor que produce distorsiones tiene su orígen en   los grandes incentivos tributarios  otorgados por los Gobiernos Estaduales que sostienen una guerra fiscal entre ellos mismos, y con otros países. 

              Un ejemplo concreto de ello es  la localización de la empresa Italiana Fíat que debía radicarse en la República Argentina, pero que a través del otorgamiento de un  sistema de desgravación de las inversión, sistemas de amortización acelerada, etc., otorgado por Brasil, (entre otras circunstancias )   llevó a que la misma , realizara su radicación definitiva en ese país. (caso concreto de distorsiones expuestas en el punto 2).

VI) MECANISMOS DE LA ARMONIZACION 

              En este punto mencionamos sobre las diferentes herramientas que existen para lograr una armonización tributaria entre países que conforman bloques de interacción económica. 

·       a) La Uniformación:

              Este método consiste en equiparar las cargas tributarias que sufre un mismo hecho imponible en distintos estados miembros. Básicamente estamos hablando de igualdad de leyes, lo que determina que se aplique en los estados partes idéntica normativa tributaria, previa uniformidad  de técnicas y  alícuotas. La principal traba que tiene este mecanismo es la resistencia de los Países a ceder parte de su soberanía tributaria. 

·        b) La Compatibilización :

              Cuando hablamos de compatibilización decimos que esta expresión  significa la homogeneización y compatibilizacion de las distintas normativas tributarias  internas con el objeto inmediato de evitar las distorsiones que pudiera producir un impuesto. 

              La Uniformación  es el método más complejo por  cuestiones de soberanía, ya que aplicar una misma ley tributaria entre los estados miembros en cierta forma sería rescindir el Poder Tributario que cada estado posee.             

               Es por ello que este método tiende a ser utilizado por grupos de integración muy avanzados(la CEE aun no lo aplica, aunque se encamina para esa dirección).             

              Lo más viable sería el segundo método que no requiere de grandes cambios en la normativa vigente, sino un proceso paulatino y gradual de eliminación de las diferencias. “ La compatibilización no exige uniformar los impuestos en todos los países, sino neutralizar las perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integración. Es decir que aunque coexistan impuestos diferentes  en los Estados partes, se aplican mecanismos que permiten compensar las diferencias de tratamiento”.[18] 

VII) IMPUESTOS A ARMONIZAR: LOS IMPUESTOS INTERNOS 

              Cuando hablamos de impuestos internos, nos estamos refiriendo exclusivamente a tributos que se aplican en actividades internas de un país y básicamente se refieren a los impuestos : 

a)Generales al consumo 

b) Selectivos o internos propiamente dichos. 

              Atento a la necesidad de eliminar distorsiones son estos tipos de impuestos los que necesitan un mayor tratamiento a los fines de su uniformación, sobre todo porque este tipo de impuestos al consumo, muestran un mayor predominio en las estructuras tributarias de los países miembros. Estos adoptan distintos tipos en los mismos, aunque en los últimos años la normativa ha sido modificada y se soslayaron diferencias.

              En la República Argentina, dentro de los impuestos al consumo, se encuentra el IVA (el tipo adoptado: general, plurifásico, no acumulativo es también utilizado por Uruguay y Paraguay). 

              Por otra parte destacamos que la estructura tributaria Brasileña es distinta, adoptando los siguientes impuestos: 

              -ICMS : Impuesto a la circulación de bienes y servicios de transporte y comunicaciones. Plurifásico no acumulativo- recaudado al nivel estadual

              -IPI : Impuesto a los Productos Industrializados. Plurifásico no acumulativo, pero aplicado sobre las importaciones y transferencias de algunos bienes. Recaudado a nivel federal

              -Impuestos sobre los servicios: Prestaciones de servicios enumerados taxativamente, excepto transporte y comunicaciones. Recaudado a nivel municipal.-

 

              “La armonización  de estos impuestos internos sobre bienes y servicios debe evitar que un bien determinado que se venda en un estado Parte soporte una carga impositiva diferente por el hecho de ser originario de otro estado”[[19]]

VII.1)ANÁLISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 

              Como este impuesto es el de mayor relevancia tanto en el mercado interno como en el externo, consideramos importante realizar una semblanza de las principales características del mismo en la pretensión de contar con elementos de análisis que permitan dilucidar las principales controversias regionales .

1-Características del impuesto al valor agregado

               El IVA a sido considerado como prototipo del Impuesto general sobre la actividad económica, pudiendo ser definido como un impuesto ingresado por las empresas por un procedimiento de pagos fraccionados, y cuya carga se traslada en principio a los consumidores[20] 

              En cada fase  la  empresa vendedora,  hace pagar a sus clientes el IVA que les ha liquidado  sobre el precio de los bienes que les vende, y a su vez, procede a ingresar al Fisco la diferencia entre el importe así repercutido y el de las cantidades que ha pagado a las empresas que les preceden en el proceso de producción, en resumen,  las empresas ingresan la fracción del impuesto que corresponde a su propio valor agregado. 

2-Ventajas y desventajas del I.V.A. 

              El impuesto al valor agregado- bien aplicado-  ofrece la ventaja de la neutralidad económica y una buena capacidad recaudatoria. Evita las distorsiones económicas del impuesto en cascada (acumulación y piramidación ) sin concentrar la carga fiscal en una sola fase del ciclo de producción y comercialización.[[21]            

              Desde que este impuesto se aplica al valor agregado de cada firma, tanto la organización de la producción, el grado de integración industrial como la localización de funciones particulares, no afectan la carga tributaria total, siempre y cuando todos los sectores, incluido el minorista, resulten considerados en  el tributo.               

              En el caso de las exportaciones, estas pueden ser liberadas del impuesto sin inconvenientes y las importaciones gravadas en la misma base que los bienes domésticos. Las exportaciones normalmente son excluidos del tributo a través del mecanismo de la Tasa Cero, que incluye: 1) La eximición de la operación de exportación y 2) permite reintegrar el impuesto pagado por los insumos y materias primas utilizadas en la producción de bienes exportados. 

              Este impuesto cuenta  también con desventajas, la mayor objeción que tiene es la complejidad comparada con otras formas de imposición general de ventas, aunque las mismas pueden ser manejadas a través de instrumentos administrativos.             

              En el caso de la cantidad de contribuyentes incluidos, es mayor que en otras formas de imposición general, salvo el de cascada, aunque esta situación también puede ser manejada, como el caso de argentina a través de la creación del monotributo. 

VII.2 ) EL IVA EN EL MERCOSUR  

              Efectuado un somero análisis de las características del IVA, a continuación se desarrolla un cuadro ilustrativo del citado impuesto en los países del Mercosur:[22]

              En este cuadro se comentan los diferentes conceptos que son incluidos en el impuesto al valor agregado, desde el nivel de aplicación del mismo, hasta las diferentes alícuotas aplicadas en cada uno de ellos. 

              En este sentido, nos pareció adecuado transcribir el cuadro resumen realizado por el Profesor Hugo González Cano, donde en forma sintética, desarrolla las características del citado tributo en los países miembros. 

 

 

PAIS

ARGENTINA

BRASIL

PARAGUAY

URUGUAY

Impuesto al consumo

IVA Nacional

IVA a nivel estadual (ICMS)

IVA desde 07/92

IVA

Hechos imponibles

a)Todas las enajenaciones de cosas muebles , prestaciones de servicios o importaciones a titulo oneroso

b)Toda operación onerosa desarrollada con carácter habitual

a)Todas las salidas del establecimiento de cosas muebles y servicios de transporte y comunicaciones a cualquier título; importaciones.

b)Prestaciones de servicios enumerados taxativamente a cualquier título, excepto de transporte y comunicaciones

La enajenación de bienes, la prestación de servicios y la  importación de bienes

Todas las enajenaciones de cosas muebles, importaciones, prestaciones de servicios a titulo oneroso

Importaciones

a)        Gravadas por el IVA

b)        Excluidas del impuesto

Gravadas por el IVA

Gravadas por el IVA

Gravadas por el IVA

Exportaciones

a)        De bienes;no gravadas, se compensa o devuelve el IVA abonado en las compras o pagado en la importación. De servicios gravadas.

b)       No gravadas no existe recuperación del impuesto pagado por lo exportado de sus compras

a)        De bienes: no gravadas, excepto productos agrícolas,. Se compensa o devuelve el impuesto pagado a proveedores o  pagado en la importación.

b)       Gravados

De bienes: no gravadas. Se compensa o devuelve el impuesto por compras.

De servicios: no gravados los fletes al exterior por exportaciones.

De bienes: no gravadas. Se compensa o devuelve el IVA abonado a proveedores o pagado en la importación.

De  servicios: no están gravados los fletes internacionales, la construcción, reparación, limpieza y aprovisionamiento de naves y servicios prestados hacia Zona Franca, lo que genera derecho a la devolución del IVA abonado a proveedores y en la importación.

Alícuotas

a)        Tasa general 21%

b)       Sobretasa a RNI 10,5%

c)        Tasa diferencial sobre algunos servicios 27,5%

Variables según estados.

a)Región Norte, Noroeste,centro oeste, Estado de Espíritu Santo: se aplica una alícuota inter-estadual nominal del 7%.

b)Edo de Mina Gerais, Río de Janeiro, Sao Paulo, Paraná, Sta  Catarina y Rio Grande do Sul : 12%.

d)       Alícuotas para exportaciones e internas:

-Especial : 13%

-General : 17%

-Diferencial : 25 y 12%

Tasa única: 10%

Tasa máxima : 23%

Tasa reducida : 12%

Determinación

 

a)        El impuesto a pagar surge de deducir al total de los débitos por ventas del período, los créditos por compras o importaciones.

b)       B) Aplicación sobre el total de ingresos brutos de la empresa durante el período. Sin deducción por el impuesto pagado en las compras ( cascada)

a)        Idem

b)       Aplicación sobre el precio del servicio .Sólo en algunos casos se admite la deducción del impuesto abonado a proveedores.

a) Idem

a) Idem

Tratamiento de los bienes de capital

Se deducen los créditos por compras maquinarias

No se deducen los créditos por compras de maquinarias.

Se deducen los créditos por compra de maquinarias.

Se deducen los créditos por compra de maquinarias.

  

              Como se observa en el  cuadro precedente, en Argentina, Paraguay y Uruguay se aplica el IVA a nivel del Gobierno Central, en tanto que en Brasil, el impuesto general a las ventas tipo IVA, se aplica al nivel de los estados y se denomina impuesto a la circulación de mercaderías y servicios ( ICMS). 

              El impuesto estadual enunciado, sólo grava los servicios de transporte y comunicaciones, en tanto que el impuesto generalizado sobre servicios en Brasil, se aplica a nivel municipal y se denomina impuestos sobre los servicios ( ISS). 

              En este sentido, debemos mencionar que en el caso de Argentina, además del impuesto al valor agregado, se encuentra vigente un impuesto de tipo general a las ventas, tipo cascada, que es aplicado por los Estados Provinciales, y se denomina  Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

               La primera situación a compatibilizar es la aplicación de alícuotas a los efectos de evitar la discriminación entre mercaderías producidas en el propio país y las importadas. La aplicación de una tasa de impuesto diferencial a estas ultimas tienen el mismo efecto que un derecho de importación. 

              Así también surge como elemento distorsivo la acumulación de impuestos internos que se produce cuando el país de origen grava las mercaderías y el país de destino también lo hace. Es menester adoptar un criterio jurisdiccional para la aplicación de los impuestos que pueden ser: 1) principio de imposición en el país de destino y 2) principio de imposición en el país de origen. 

              La adopción del principio de país de destino exige que los impuestos internos al consumo permitan aplicar adecuadamente los ajustes de fronteras, estos comprenden: 

·          en el país exportador la exención o exoneración de estos impuestos al consumo a la operación de exportación y

·           La devolución de los impuestos al consumo pagados por el exportador por sus compras de insumos o bienes gravados. 

·           en el país importador la aplicación de sus impuestos de tal manera que soporte igual carga tributaria que en el país de origen.- 

VII.3) EL IVA EN LAS EXPORTACIONES- CASO ARGENTINA- 

              Uno de los problemas que acarrea la imposición plurifásica acumulativa es que los productos que se exportan contienen en su valor la carga de impuestos internos a los consumos.

            Este tipo de gravámenes es francamente incompatible con políticas que se propongan el incremento de las exportaciones, ya que provocan la elevación de los precios de los productos, originando de esta forma una situación desventajosa con respecto a los precios de los productos en los países importadores.- 

1)- Exportaciones:

              La exportación se encuentra exenta del gravamen, o en una expresión técnica adecuada gravada a tasa cero, pero existiendo un régimen especial de recupero o aprovechamiento del impuesto originado en compras de bienes y servicios vinculados a la exportación.             

              Las características generales del impuesto permiten conocer el monto, impidiéndose la exportación del impuesto.- 

2)- Importaciones:

              La entrada al país de los bienes provenientes del exterior se encuentra alcanzada a la alícuota general, lo cual pone en igualdad de condiciones a éstas con las realizadas en el país.- 

              Para comprender el sistema del régimen de recupero de I.V.A-Crédito Fiscal vinculado a exportaciones, debemos saber que existen ajustes de fronteras entre los países, que permiten evitar la doble imposición internacional. 

              El método de país de destino es el utilizado por nuestra norma positiva al gravar las importaciones y eximir las exportaciones. 

              De los acuerdos internacionales suscriptos por nuestro país, resulta posible que el fisco devuelva a los exportadores los impuestos internos abonados en el país (I.V.A.), sin que ello sea considerado Dumping.  

              Nuestro sistema tributario ha tenido en los  últimos años una gran incidencia recaudatoria del I.V.A. en relación con los Impuestos denominados directos (Ganancias, Patrimonios), llegando a triplicar la recaudación en algunos meses, en algunos países mas desarrollados esta situación es inversa. 

              Por esta razón, nuestros productos de exportación gozan de una ventaja competitiva frente a otras economías, al salir del país con poca incidencia de impuestos directos (ganancias-patrimonios) -cuya devolución ha sido considerada dumping-; y sin los impuestos indirectos.

3) Opciones para el recupero de los créditos. 

              Sin  pretender abundar en detalle, enunciamos que en la Argentina, lo referente al recupero de los créditos  se encuentra normado  a través de resoluciones generales , que al efecto dictara la Administración Federal de Ingresos Públicos, pero en forma sintética las opciones con que cuenta el contribuyente son: 

·        1- Compensación con regímenes de Retención y Percepción del I.V.A. 

·        2) - Compensación contra otros impuestos propios a cargo del contribuyente.-.

·        3) - Devolución en pesos o en dólares a opción del contribuyente.- 

·        4) - Transferencia a terceros responsables que corresponderá sólo en la medida de la existencia y legitimidad del crédito fiscal.-( Ley 11.683).

   

VIII) CONCLUSIONES

           Como conclusión podemos decir que el impuesto al valor agregado aplicado por Argentina, Uruguay y Paraguay, que adoptan el criterio de tributación en el país de destino, es el modelo apto para armonizar, sobre todo porque las distorsiones que produce son mínimas y factibles de disminuir o eliminar. 

Como observamos, cada país aplica diferentes niveles de tipos impositivos, pero, al utilizarse el principio de país de destino, no se produce discriminación en el tratamiento de los productos importados. En tanto no se produzcan efectos acumulación las alícuotas no influirán demasiado, pero en caso contrario, se debería proceder a  armonizar tratando de aproximarlas lo máximo posible. 

              En el caso del ICMS, existe un proyecto de ley complementario Nº 175/95 , que introduce una reforma fundamental con respecto a este impuesto, eliminando junto con el impuesto sobre los productos industrializados (IPI) , procediendo a remplazarlo por un impuesto tipo IVA a nivel Federal, pero administrado en conjunto con los estados de la Unión.

             

              De aprobarse esta reforma, se solucionarían casi la totalidad de las distorsiones actuales del ICMS , y se estaría en los cuatro estados miembros frente a un impuesto pasible  de una factible armonización.

 

              Finalmente expresamos que solamente con la armonización de la política fiscal, los estados miembros lograrán facilitar la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos, como fuera la intención del tratado del Mercosur.

 

              Solamente a través de una adecuada armonización fiscal, mejoramiento de las políticas fiscales e incentivos fiscales, se logrará evitar las distorsiones en las condiciones de competencia del Mercosur.

 

              A través de todo ello, nuestros países  lograrán llegar a consolidar los objetivos que dieron origen a la creación del mercado común., solo así , de esta manera, los estados miembros podrán obtener el fruto deseado  desde el inicio de las tratativas, cual es ?

 

              LA CONSOLIDACION DEL MERCADO COMUN DEL SUR.

 

 

BIBLIOGRAFIA

1-Constitución Nacional de la República Argentina

2-Ley Nº 23.981/1991.Aprobación del tratado de Asunción para la Constitución del Mercosur

3-Decisión del Mercousr Nº 6/1995.

4-Ley Nº 24560/1995.Aprobación del Protocolo de Ouro Preto.

5-Carlos Moneta.El proceso de Globalización:Percepciones y desarrollo.Corregidor, Bs.As. 1998

6-Informe 2002.Progreso Económico y social de América Latina-Banco Interamericano de desarrollo.

 

             

 

 


[1]E. Reig."Integración Económica y armonización fiscal de la imposición directa"6º Congr. Tributario


[2] Daniel R.Gonzalez:"Los efectos de la tributación en el comercio internacional y la integración económica"-Revista el Boletín oficial.Pag 1558-08/98

 


[3] Rino.Avances sobre armonización imositiva, de la seguridad social y de la legislación laboral de los países del Mercosur"-12º Congreso Nacional de Profesionales en Cs Económicas.Córdoba 1998

 


[4] Dr. Hugo Gonzalez Cano,  Informe Preliminar sobre la Armonización Tributaria en el Mercosur Boletín DGI- pagina 1083

 


[5] op. Cit 1)


[6] op. Cit 1)

 


  [7] op. Cit 1)


[8] Miguel A.M.Teson-" La nueva valoración de la imposición indirecta -El impuesto al valor agregado-Asoc.Argentina de Estudios Fiscales-Marzo 1997-

 


[9] Hugo Gonzalez Cano-La experiencia del impuesto al valor agregado en países de América Latina-Revista Boletin Oficial  DGI-Nº 406 -10/87- página 1054 y sig.

 


[10] Hugo Gonzalez Cano-Informe preliminar sobre la armonización tributaria en el Mercosur-Boletín DGI -Nº466-10/92-Pág.1100

 

 

 


[11] Ruben A Marchesvki-IVA Analisis Integral-Ediciones Macchi-1995- Pag 975-

 


 

                                                                                                                                                                    



[1]Enrique Reig.”Integración Económica y armonización fiscal de la imposición directa.6º Congreso Tributario. Mar del Plata.2001

[2]Carlos Moneta.”El proceso de globalización :percepciones y desarrollos .Pág.148 y siguientes .Corregidor. Buenos .Aires .1998.

[3]Obra citada en 1) Carlos Moneta .Página 148 y siguientes.

[4]Obra citada en 1) página 149 y siguientes,

[5]Obra citada en 1) pagina 153

[6] Cassagne Juan Carlos. Derecho Administrativo.  Lexis  Nexos.7º  edición Pág.154 y siguientes.

[7] Cassagne Juan Carlos. Derecho Administrativo. Lexis Nexos.7ºedición Pág.154 y siguientes

[8] Fallos, 257-99.”Esso Petrolera Argentina c/ Nación Argentina s/ repetición “

[9] Fallo 433:XIII.”Fibraza Constructora SCA c/Comisión Técnica Mixta de Salto Grande.7/7/1993

[10] Constitución Nacional. Artículo 75 inciso 22 y 24

[11] Haro Ricardo.” Los derechos humanos y los tratados que los contienen en el Derecho Constitucional y la Jurisprudencia Argentina”.Ponencia Fac. de Cs.Jurídicas y Soc. Universidad de Salta. 5/4/2003..Puntos 18 y 19.

[12] Obra cita en 11).Puntos 27 y 28

[13]Integración regional Informe año 2002 para América Latica.BID.Pág. 5

[14] Daniel Gonzalez.”Los efectos de la tributación en el comercio internacional y la integración económica”.Revista el Boletín Oficial. Páginas 1558 y siguientes. Agosto de 1998

[15] Rino: “ Avances sobre armonización impositiva, de la seguridad social y de la legislación laboral de los países del Mercosur”.12º Congreso Nacional de Profesionales de Ciencias Económicas. Córdoba año 1998

[16] Hugo Gonzalez Cano.”Informe preliminar sobre la Armonización Tributaria en el MERCOSUR”.Boletín DGI-Página 1083. 06/1998

[17] Obra citada en 1).

[18] Obra citada en 1).

[19] Obra citada en 1)

[20] Miguel A.M. Teson. “ La nueva valoración de la imposición indirecta”. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Marzo de 1997.

[21] Obra citada en 1)

[22] Obra citada en 16)