LA IMPOSICION A LAS RENTAS PERSONAS FISICAS

LA IMPOSICION A LAS RENTAS PERSONAS FISICAS

Lic Magter. Miguel A. Aquino- maquino@iefer.org.ar

 

En el presente trabajo analizamos los conceptos vertidos por el por el Maestro Dino Jarach, John Due y Enrique Reig, sobre la conceptualización del impuesto a los réditos en la República Argentina.

 

I) Análisis terminológica de renta-Concepto de renta-

La renta en los últimos tiempos ha surgido como la base de imposición más representativa de la capacidad contributiva en los países modernos.

Por otra parte es considerado también como índice de la participación del contribuyente en los beneficios que deparan los servicios públicos.

Cuando nos planteamos cual es el concepto de rento o rédito, surge la necesidad de definir que es la renta o el rédito como base de imposición.

El término renta es utilizado en español para identificar el ingreso total de una persona, pero es utilizado también para designar los productos netos de fuentes determinadas, tales como: renta del suelo, de capitales y títulos mobiliarios, del trabajo, etc.[1]

Este término ( renta) es equivalente al concepto de ingreso neto global y corresponde al ingles income, al francés révenu y al italiano, reddito.

En el caso del término rédito, este se usa en la doctrina y en la legislación de tipo tributaria, principalmente para designar el producto neto de una fuente determinada y en la denominación del impuesto global a la renta, se lo emplea, para resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes.

Esta apreciación nos lleva a concluir que, “impuesto a los réditos” es sinónimo de “impuesto a la renta”.

2) Concepto de renta

El concepto de renta o réditos a los efectos de asentar sobre él un impuesto, depende de lo que en realidad se considera como revelador de la capacidad contributiva, o sea, de lo que se quiere gravar.

Por lo tanto, no existe un concepto de renta que exija de parte del estado, a ceñirse a él en el momento de crear un impuesto a la renta, solo existe un concepto normativo y éste puede llegar a ser objeto de crítica bajo diferentes análisis, tales como su ajuste al principio de igualdad, su capacidad para la neutralidad, su adecuación al principio de igual, etc.

A lo largo de la existencia de este concepto, las doctrinas económicas-financieras, han estudiado y receptado diferentes teorías sobre el origen de la renta.

Por un lado podemos hablar de la teoría de la fuente, la teoría del incremento patrimonial neto más el consumo, y la teoría de Irving Fisher.

a) Teoría de la fuente

Esta teoría en su aspecto medular, asimila este concepto de renta o rédito al producto neto periódico de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva.

A modo de ejemplo, como lo cita Jarach, esta teoría distingue la renta del suelo, la renta de inmuebles edificados; la renta de capitales y títulos valores, la renta de empresas, del trabajo personal autónomo o en relación de dependencia, etc.

El fundamento básico de esta teoría es que considera como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto  a la renta que obtiene en forma periódica, que demuestra el grado de su capacidad económica normal, es decir, excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto contribuyente.

a.1) Críticas a la teoría de la fuente

Se critica a este concepto de renta periódica reveladora de la capacidad contributiva habitual y permanente, en que no hay asidero alguno, desde el punto de vista de la igualdad, en que se someta al impuesto el producto del trabajo, pero no se otorgue el mismo tratamiento, a la ganancia eventual u ocasional.

Por ejemplo, el aumento de valor de los inmuebles urbanos por el desarrollo de la ciudad, sin exigir esfuerzo alguno a su titular.

Otro ejemplo de esta anómala situación, la podemos encontrar en que no se grava el  juego, pero si el trabajo.

a.2) Argumentos a favor de la teoría de la fuente

Un aspecto que inclina la elección del concepto de la renta según la teoría de la fuente, consiste en la desigualdad que generaría la aplicación de las alícuotas progresivas sobre las ganancias ocasionales y no periódicas.

Aunque vale aclarar que el problema no es sólo originado por el carácter ocasional de las ganancias no derivadas de una fuente permanente, sino, que se produce también, ciñéndose estrictamente al concepto de la teoría de la fuente.[2]

Esta misma situación se podría dar cuando un contribuyente cobra un trabajo extraordinario, en sumas muy relevantes, allí también se produce la misma dificultad par aplicar la progresión.

Esta situación se superaría admitiendo como base del impuesto en cada año no la renta neta del año, sino el promedio de las rentas de un período plurianual, según la visión de D. Jarach.

Un aspecto que merece especial atención, es el caso de las empresas frente al concepto de renta de la teoría de las fuentes. Estas también tienen ingresos extraordinarios, como por ejemplo la venta de bienes muebles o del activo fijo, existe la tendencia a considerar a la misma empresa como fuente y dar a todas las ganancias el mismo tratamiento de cómo rentas imponibles, sin considerar si se tratan de ganancias periódicas o no.

A través de este mecanismo, podemos decir que se amplía para las rentas de las empresas el concepto de renta según la teoría de las fuentes.

Esta ampliación es conocida como teoría del balance, que es contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación.

Es importante señalar, que este concepto de la teoría del balance es la utilizada por la mayoría de los países en la aplicación del impuesto a la renta para las sociedades.

Como lo mencionamos en párrafos precedentes, la teoría de las fuentes propicia como concepto de renta al conjunto de productos periódicos netos de una fuente permanente, para revelar la capacidad contributiva normal del contribuyente, teniendo en consideración  que el impuesto a la renta tiene como principio ubicar esa capacidad normal, con mayor razón, si se asume la renta como monto presuntivo de la demanda de servicios públicos indivisibles.

 

b) Teoría del incremento patrimonial neto más consumo

Aunque es importante destacar que una parte de la doctrina, atendiendo a consideraciones de equidad y coherencia inducen a propiciar como base del impuesto el incremento patrimonial neto más el consumo de cada año.

Si se adopta en la estructura legal del impuesto la deducción del mínimo de subsistencia y cargas de familia y gastos para la salud y la educación en cantidades significativas, queda limitada de hecho la imposición a la renta ahorrada, y solo parcialmente a la consumida.

Este concepto de renta según la teoría del incremento patrimonial neto, comprende en su alcance, además de los productos periódicos de fuentes permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales o eventuales, las “ganancias de capital” y las que provienen del juego.

En ello radica el aspecto mas importante de la diferencia entre el concepto de la teoría de las fuentes y la teoría del incremento patrimonial neto.

Este concepto de teoría del incremento patrimonial neto más consumo, abarca también a los aumentos de patrimonios derivados de herencias, legados y donaciones.

Es importante aclarar que además de considerarse coherente la inclusión de los mismos, se admite la posibilidad de mantener estos aumentos patrimoniales, sometidos a un impuesto especial.

En nuestro país esta teoría está plasmada para los casos en los cuales no se   puede determinar la fuente del incremento patrimonial, en ese caso nuestra ley establece el 10% del incremento patrimonial no justificado en consumo.

Ej: PN real- PN justificado = PN No justificado

       PN NO justificado + 10% de consumo = Ganancia neta

c) Teoría de Irving Fisher

Esta autor sostiene que el Ingreso o renta se define como el fluido de servicios que los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un determinado período.

Se trata así  de la utilidad directa que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se trate de bienes anteriormente en su poder o adquiridos en el período con el dinero obtenido en remuneraciones de bienes vendidos y servicios prestados a terceros.

De esta teoría surgen dos consecuencias:

a) La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta no solo los ingresos monetarios, sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente, como ser casa-habitación; lugares de recreo, vehículos, muebles del hogar, colecciones, etc.

b) La segunda consecuencia consiste en que no se consideran como renta los montos ingresados y no destinados al consumo, sino al ahorro, ya sea para consumo futuro o para inversión.

La inclusión del goce de servicios prestados por los bienes en poder del contribuyente elimina la desigualdad que surge entre el sujeto que posee, por ejemplo, una casa propia, y el que, debe tomar su vivienda en locación.

La misma situación se produce entre los que poseen un vehículo propio y los que no posee.

La dificultad que se produce en la determinación del valor económico de dichos ingresos no excluye la necesidad de incluir por lo menos, los rubros más importantes en el concepto de renta imponible.

Referido al concepto de renta como consumo, la consecuencia de la teoría de Fisher, es que el ahorro no debe ser gravado, por lo menos, con el impuesto anual a la renta, sin perjuicio de su inclusión, en el caso de fallecimiento, en el monto imponible del impuesto sucesorio.

Esta teoría de Fisher, desemboca, en una conclusión análoga de JS Mill, o sea la exención del ahorro.

Esta nos demuestra que la exención del ahorro en el momento en que se  produce y su inclusión en el impuesto sucesorio, permite al contribuyente incrementar la formación del capital, con apreciable ventaja para él y para la economía nacional, sin disminuir en su conjunto la recaudación de impuesto, sino aumentándola considerablemente.

Este es otro punto de contacto entre la teoría de Fisher y JS Mill, que propiciaba, salvo para las cantidades necesaria para proveer la educación de los menores, la absorción total del acervo sucesorio por el Estado.[3]

 

II) EL IMPUESTO PERSONAL A LAS RENTAS

-Naturaleza. Características. Sistemas de imposición. La irregularidad del crédito

En contraste con el sistema cedular de impuestos a los réditos, se abrió camino a partir del impuesto prusiano de 1891, el sistema de impuesto unitario personal a la renta global de las personas físicas.

Actualmente rige este sistema en Alemania Federal, en Francia, en Italia, en Holanda, EEUU y en la Argentina y otros países del mundo.

Por su carácter  unitario este impuesto debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan, siendo el problema fundamental, el definir que se entiende por renta, y por consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales, la renta de goce de bienes de uso, las utilidades obtenidas por sociedades de capital, constituyen renta gravable a sumar con los demás ingresos.

II-a) Características del impuesto personal a las rentas

a)      Por su carácter unitario, como mencionamos, debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan.

b)      Este impuesto debería abarcar todas las rentas, incluso las de fuentes extranjeras. Contradice la doctrina de territorialidad, que pretende limitar la imposición a la renta producida en el país acreedor del impuesto.

c)      Se debe adoptar la progresividad de las alícuotas, no porqué ésta sea una consecuencia necesaria, pero sí en el sentido que,  sin ese carácter personal, no será justificada la progresión o ésta podría tener efectos indeseables.

d)      Se deben considerar además del tipo progresivo, los otros elementos típicos de la personalidad del impuesto, tales como las deducciones de los intereses pasivos, aun no sean gastos necesarios para la obtención de la renta o de algunos de sus componentes, de la renta no imponible y de las cargas de familia, de los gastos-o alguna parte de ellos- para la salud de los contribuyentes y de su familia, obligaciones legales de alimentos, , otros gastos no propiamente imputables a la obtención de la renta de una fuente determinada, pero que afectan genéricamente, la capacidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los gastos de movilidad y representación, participación en congresos, convenciones, no estrictamente ligados con una fuente determinada de rentas.

Problemas  de la estructura personal y progresiva de la renta

Esta estructura de impuesto personal y progresivo  a la renta neta total a las personas físicas plantea una serie de problemas:

a)      Sujeto pasivo del impuesto , en el caso de sociedad conyugal y otro régimen matrimonial y de menores con o sin rentas propias

b)      Concepto de renta imponible con referencia a la progresión en los casos de rentas ocasionales y de ganancias de capital.

c)      Los problemas de la progresión, con referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como también sus efectos sobre la sustitución de trabajo por ocio o de inversiones por consumo

d)      Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios

e)      Requisito de la realización de los réditos

f)        Imposición de las rentas subjetivas o presuntas por el goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de propiedad del contribuyente

g)      El problema de la imposición del ahorro

h)      Traslación e incidencia del  impuesto

i)        Efectos sobre las inversiones y asunción de riesgos empresariales

A modo de síntesis enunciamos algunos aspectos referidos a los problemas que hemos descrito supra, sin pretender con ello agotar el estudio que en forma íntegra y profunda lo describe el Maestro Dino Jarach en la obra que mencionamos en (1).

a) Sujeto pasivo del impuesto:

Se plantea la de atribución de la renta en el caso de contribuyentes casados y con algunos parientes casados a su cargo, la legislación positiva adoptó diferentes criterios: 1) Sumar la renta o ingresos de ambos contribuyentes y atribuir a cada uno un 50%.

2) Otro mecanismo es que a cada cónyuge se le atribuyan los ingresos que le correspondan en función del capital  de cada uno según su titularidad.

3) Identificando el origen de renta de cada cónyuge

4) Sumar todos los beneficios de la sociedad conyugal y aplicar tasas menores de las que rigen para el tipo individual.

5) Para gravar la renta de los discapacitados, estos deben contar con su tutor que los represente.

b) Concepto de base imponible

Es indudable la tendencia en algunos países hacia el impuesto personal y la adopción de un concepto de renta cada vez más cercano al concepto de incremento patrimonial.

Fruto de esta tendencia es la inclusión de las llamadas ganancias de capital en el ámbito del concepto de renta y su sometimiento al impuesto personal.

En efecto dicha inclusión permite aclarar el objetivo de la imposición de todos los ingresos y de la compensación en cada período fiscal, de las ganancias con las pérdidas a fin que se evidencien la verdadera capacidad contributiva del sujeto.

Mediante esa inclusión es posible sortear algunos problemas de la equidad y evasión fiscal que se originan por la transformación de ganancias periódicas en ganancias de capital.

c) Problemas de la progresividad.

Sobre el tema de incluir las ganancias o pérdidas de capital en el ámbito del  impuesto a la renta personal, D. Jarach[4] , menciona que no puede realizarse sin tener en cuenta el problema del tiempo, durante el cual se han producido dichas ganancias o pérdidas.

Se ensayaron propuestas diferentes para obviar las consecuencias injustas de la aplicación de las alícuotas progresivas en los casos de ganancias o pérdidas de capital, como también en los casos de rentas ocasionales y de rentas que cualitativamente son habituales del contribuyente, pro que son notoriamente excedentes desnivel normal de las rentas en uno o más períodos fiscales.

Uno de los temperamentos  consiste en adoptar como base el impuesto, en lugar de la renta del ejercicio, el promedio de tres o más ejercicios, método éste que elimina los picos de un período determinado.

Otra solución consiste en aplicar a la ganancia exorbitante ocasional o de capital la alícuota que según la ley corresponde al nivel de renta del contribuyente, excluyendo dicha ganancia.

Un efecto muy importante que trae aparejada la progresividad con altas tasas marginales para los escalones más elevados de ingresos, puede ser la sustitución del ahorro por el consumo.

La desincentivación del ahorro y su sustitución por el consumo puede ser una suposición fundada para los contribuyentes medianos que tienen un margen de necesidades de consumo potenciales insastifechos y por tanto expuestos a preferir la utilización del ingreso en una mayor demanda de bienes de consumo, o bienes de uso.

En el caso de los sectores de muy alto nivel de consumo, quizás esta situación no se produzca por estar cubiertas todas sus necesidades de alto nivel.

e) Deducciones y exenciones

Las deducciones personales son aquellos conceptos que tienden a ajustar la renta atendiendo a las particularidades del sujeto ( en argentina) son las disminuciones del rédito para ajustar al mismo en función de la capacidad contributiva del sujeto, por ejemplo, minino no imponible, carga de familia, gastos de salud, gastos de sepelio, etc.

Las exenciones son exclusiones del impuesto que el legislador hace en atención a determinados objetivos y deben ser expresamente incorporados en la ley.

f) Concepto de ganancias en términos reales o en términos monetarios.

Como lo expresan las normativas en la mayoría de los países el rédito se expresa y computa en dinero, sin embargo en épocas de grave inflación la adopción de valores nominales sin ajustar para tener en cuenta la depreciación de la moneda, engendra la necesidad de adoptar medidas para reajustar los balances de modo de excluir del impuesto la ganancia ficticia que aparece como consecuencia de la inflación.

También debe someterse al impuesto a las ganancias, las ganancias pro inflación, esto es los beneficios que obtiene el contribuyente por la disminución del valor de su deuda monetaria.

g) Realización de la renta

Se sostiene que la adopción del concepto de rédito como incremento del patrimonio, mas consumo, exige que los aumentos patrimoniales se graven en el período fiscal en el que se producen, sin tener en cuenta que el incremento, haya sido convertido en una suma de dinero líquido o no.

Este requisito de realización, en realidad, responde a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, ello implica, que lo que aún no está disponible para el contribuyente, tampoco ha de estarlo para el fisco.

h) Imposición de rentas subjetivas o presuntas

En este ejemplo debemos poner en primer lugar a la renta de la casa habitación, utilizado por el propietario para sí y su familia.

Esta aplicación se extiende a casas de veraneo, casas quintas y cascos de estancia. Su inclusión en el concepto de renta imponible, responde a las exigencias del principio que de no ser gravadas estas utilidades, dejarían una gran brecha abierta en la imposición  a la renta.

La justificación de este impuesto, a la renta presunta, aplicable en nuestro impuesto a las ganancias. Responde al criterio de que si una persona alquila una casa y cobra un alquiler, paga el impuesto a las rentas. En tanto que si otro la usa para si mismo, no paga nada y allí, nacería la inequidad del sistema.

Por ello se grava este concepto de renta presunta, como valor locativo en la legislación argentina

j) Imposición al ahorro

Sobre este tema, J. Mill, sostuvo que si el impuesto a las rentas grava la parte ahorrada, ésta queda sujeta a una doble imposición. La primera, cuando se produce el rédito y una segunda, al gravarse la serie de rentas futuras procedentes de la inversión de la parte ahorrada.

Los sostenedores de la teoría opuesta afirman que no se puede hablar de una doble imposición, puesto que no se grava dos veces la misma cosa.

La parte ahorrada de las rentas producen sus frutos, pero son rentas de otros períodos fiscales y derivan de procesos de procesos productivos diferentes, por eso argumentan que no hay doble imposición.

k) Traslación e incidencia del impuesto personal a la renta global

La doctrina sostiene la tesis de la intrasladabilidad de este impuesto, se fundan en su naturaleza personal y progresiva, que lo sustrae del mecanismo de la formación de precios.

Sin embargo la existencia del impuesto a pesar de su carácter global, personal y progresivos, determinará la conducta de los contribuyentes en los modos en los que desarrollen sus actividades, ajustando la oferta de precios y de trabajos, teniendo en cuenta el conjunto de costos y como parte de ellos, la proporción del impuesto a las rentas atribuible a esa rama de actividad.

l) Efecto sobre las inversiones

Un impuesto personal y progresivo sobre la renta global de las personas físicas debe influir sobre la disposición a inversión. Las decisiones de inversión dependen del cotejo entre perspectivas de ganancias y el costo de ellas representados por el desembolso por la adquisición de bienes de capital.

En consecuencia, la existencia de un impuesto personal y progresivo hace disminuir las ganancias en perspectivas, tanto en cuanto mas elevadas sean las alícuotas marginales del impuesto.

 

 

 

 

II-b) Sistemas de imposición

La renta puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas de sistemas:

a)      Sistema de impuestos reales o cedulares sobre las distintas clases de rentas

b)      Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas físicas.

c)      Sistema mixto

a)      Impuestos reales o cedulares

En este sistema  de impuestos reales o cedulares, los diferentes réditos están sujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitación que se produce es como consecuencia de la obra del legislador, que puede reunir o separar diferentes réditos para la aplicación de los impuestos que corresponda.

      La forma más típica en aquellos países que adoptaron este sistema, es la creación de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o bien, la aplicación de un impuesto sobre los inmuebles edificados (en forma más común, los inmuebles urbanos), y otro sobre inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios o utilidades al comercio, la industria manufacturera, la minería y la actividad agropecuaria.

      Comúnmente, loas rentas de esta última actividad, están sujetos a un impuesto por separado, un impuesto a los réditos de las profesiones liberales, artes y oficios o actividades con fines de lucro ejercidos por personas no en relación de dependencia, un impuesto a las rentas de los trabajadores en relación de dependencia.

-Características del impuesto real o cedular

Las característica del sistema cedular (derivado del sistema ingles de impuesto a las rentas, que se clasifican en schedules), son las que mencionamos:

1-      Cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado, no hay, compensación entre réditos y pérdidas de diferentes categorías.

2-      No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello sería una desigualdad manifiesta.

3-      No caben las deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud y la educación.

4-      Este sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes.

5-      Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, réditos no clasificados en ninguna de las categorías definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de las categorías, pero que por otra parte, disminuyen la renta del contribuyente, quien estará sujeto a una imposición excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuar la deducción respectiva.

6-      Este sistema se presta a la realización del principio de discriminación de las rentas, es decir un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención.

Esta distinción se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas (en la doctrina alemana: rentas fundadas y no fundadas), siendo las primeras las que derivan en mayor medida del trabajo y las segundas principalmente del capital.

Las discriminaciones pueden hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponderancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos.

Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces, desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuestos en iguales condiciones de renta.

El principio de discriminación de las rentas tiene su justificación económica objetiva y no es el fruto de una simple valoración política.

La base económica consiste en el costo del trabajo personal que como tal, y además por razones de equidad, debe ser tenido en cuenta para determinar la renta neta sujeta al impuesto.

 

a) Característica  del sistema unitario

Este sistema tiene las siguientes características:

1)      Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.

2)      Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud y de educación.

3)      Pueden aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional

4)      La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas, cuando ello provenga total o parcialmente del trabajo personal; o bien; mediante la adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonio neto personal.

5)      El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuentes extranjeras. No obstante se debe considerar que este criterio puede contrastar con la política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuera el domicilio del contribuyente.

6)      Colisionan según surge de lo mencionado, que entran en colisión dos principios, el de universalidad del impuesto por su carácter personal y el de la territorialidad. La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros. No obstante esta situación debemos considerar la existencia de convenios de doble imposición que tratan de corregir la inequidad que surja de gravar con impuestos las rentas obtenidas en el exterior.

b) Característica  del sistema mixto

Este sistema consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlos con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.

Para salvar los inconvenientes del sistema cedular (rentas no gravadas y gastos e intereses no deducibles), el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos  cedulares, aun cuanto éstos constituyan una base importante para la determinación de la renta global.

Este sistema es un artificio de origen histórico mas que racional, debido a la decisión política adoptada por algunos países de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto único personal y progresivo a la renta neta total de las personas físicas, sin afectar la experiencia de los impuestos cedulares que, como impuestos viejos  ya esta internalizado en la población.

Luego de adoptarse un sistema de impuesto unitario, personal y progresivo sobre la renta global, se determinó aplicar un sistema de retención del impuesto en la fuente ante la necesidad de asegurar la recaudación  es Estado toma las siguientes medidas:

1)      La administración fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de los impuestos correspondiente a muchos contribuyentes. Ej: empleadores.

2)      Crea una responsabilidad a otros contribuyentes que garantizan el cobro de los impuestos, a través de la retención y/o depósito por su cuenta si omitió realizarlo.

3)      Se garantiza la recaudación en el caso de contribuyentes del exterior, podrían eludir el pago de los impuestos, en el caso del pago de intereses, dividendos, regalías (royalties), etc.

 

-La irregularidad del ingreso

El empleo de exenciones personales de importe fijo (en algunos países denominados mínimo no imponible y cargas de familia, como en la Argentina), que no pueden trasladarse de un año a otro si no se usan, y la progresividad de las tasas significan una penalidad para las personas cuyos ingresos son irregulares.[5]

A modo de ejemplo veamos el caso de una persona que tienen rentas regulares a lo largo de varios años  ( ejemplo $ 10.000 por año durante 10 años), y otra que tenga una renta importante en un solo año (ej: 100.000 en un solo año) , éste último pagaría un importante impuesto en éste año de elevada renta, contra el  caso de aquel que tiene el mismo ingreso pero a lo largo de un período extenso.

Otro ejemplo podría darse en el caso de los futbolistas que acumulan grandes ingresos en plazos muy cortos de tiempo.

La solución que la doctrina propone consiste en autorizar alguna forma de premediación de rentas. Veamos las diferentes posibilidades aplicadas:

a) Si por ejemplo a las personas con ingresos irregulares se les permite promediarlos durante varios años, la penalidad será menor.

Si la renta de una persona en un año supera suficientemente  el promedio de los cuatro años anteriores, puede aplicar una tasa marginal inferior a la indicada en las tablas de los impuestos.

b) Otra posibilidad es el sistema de promediación por períodos, autorizado en Canadá para agricultores y pescadores. Esos grupos pueden recalcular sus ingresos en intervalos de cinco años y promediarlos por ese período.

Este sistema adolece porque una vez que el contribuyente eligió un determinado lapso de cinco años, su decisión es irrevocable. Si en sexto año su ingreso sube o baja con brusquedad, debe esperar hasta el final de otro lapso de cinco años para hacer un ajuste.

Estos enfoques adolecen de varios inconvenientes básicos, requieren de mucho trabajo para llevar anotaciones y datos de años anteriores, y los sistemas globales exigen que se vuelvan a calcular las entradas de los últimos años, ofrecen una solución solo parcial para las irregularidades y poca o ninguna a las personas cuyos ingresos se concentran en períodos bastantes breves de sus vidas: no resuelve el problema de un diferimiento intencional de la renta, estimulado por la ganancia de intereses.

Además, como lo menciona Due, con los métodos habituales de promediación, aun los más completos, existe un fuerte incentivo a diferir la renta a los años de jubilación cuando será mas baja.

c) Estos inconvenientes podrían ser resueltos por alguna forma de promediación acumulativa, propuesta de hace más de dos décadas.

El método sería el siguiente: cada año, el contribuyente suma sus ingresos del año total acumulado de los años anteriores. Entonces calcula el impuesto global por la suma acumulada mediante tablas especiales basadas en el número de años que realizó la acumulación.

El próximo paso, consiste en restar el total pagado en años anteriores (más interés compuesto) del impuesto tentativo para determinar la deuda impositiva del año en curso.

Las características de promediación acumulativa e interés compuesto asegurarán un trato igual de rentas fluctuantes y regulares, eliminarán la ventaja de posponer la realización del ingreso y la necesidad de recalcular al emplear el sistema de premediación por períodos con su elemento aleatorio con relación al momento de la opción.

La adopción de un sistema general de promediar sería un paso importante hacia una imposición satisfactoria de las ganancias de capital con tasas impositivas regulares.

La propuesta surtiría un solo efecto desfavorable para la estabilidad, al aumentar la renta nacional, los pagos de impuestos quedarían postergados, y el efecto antiinflacionario resultaría menor.

El principal obstáculo es la notoria complejidad de la proposición, por la que no ha recibido ninguna atención seria.

Para el caso de los grupos de menores ingresos, un sistema sencillo que permitiera trasladar a ejercicios futuros las exenciones no utilizadas disminuiría en gran parte la injusticia actual.

Un traslado total de las pérdidas a futuros ejercicios es importantísimo con el fin de minimizar los efectos adversos del impuesto sobre la aceptación de riesgos y el establecimiento de nuevas empresas que, en los primeros años, frecuentemente dan pérdidas.

En la actualidad las empresas, solo están autorizadas a trasladar sus quebrantos durante cinco ejercicios siguientes.

 

Bibliografía empleada y analizada

1-      Constitución Nacional

2-      Impuesto a las Ganancias- Enrique Reig- Edic. Macchi.Novena edición actualizada.

3-      Finanzas Públicas y Derecho Tributariio. Dino Jarach. Edic Abeledo-Perrot- Segunda edición.

4-      Análisis económico de los impuestos y del sector público. John Due y Ann F. Friedlander. Edi. Editorial de Derecho Financiero.7º edición.



[1] Dino Jarach. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Abeledo Perrot- segunda edición

[2] Obra citada en 1. Pág.480

[3] Musgrave RA. Teoría de la hacienda pública. Pág 183

[4] Obra citada en 1-Pág. 506

[5] John DUE.Análisis económico de los impuestos y del sector público.Ed. Derecho Financiero 7º edición Pág 340y sig.