TITULO
ARMONIZACIN TRIBUTARIA EN EL MERCOSUR

 AUTOR  : Lic Miguel A Aquino

Contador Publico

Especialista en Tributacion UNNE

Espec. En Derecho Tributario-Univ Barcelona-

Master de Derecho Tributario-Universidad de Barcelona-

Presidente de la Fundacion IEFER.

www.iefer.org.ar

I) INTRODUCCION

 

              El mundo  asiste hoy  a un fenómeno que ha modificado las interrelaciones entre las Naciones todas, que se ha dado en llamar " Globalización Económica", ésta  propone un cambio en el concierto de  las relaciones de la economía y política nacional e internacional.

                                                                      

              Este proceso de cambio impulsó modificaciones en las funciones del Estado, los cuales debieron  redefinir y delimitar  sus objetivos  considerando las medidas de modernización  que les aseguren, en cierta medida, la regulación y control de las relaciones entre los diferentes países.

             

              Estas circunstancias a los que sumamos  la revolución de las comunicaciones y de la tecnología, permiten un traslado fluido de los factores de la producción, de los productos financieros y de los  servicios transnacionales.

             

              La globalización exigió por parte de las partes involucradas grandes esfuerzos, no solo para tratar de mantenerse en el concierto de las naciones del mundo, sino también, para de cierta manera, mantener el nivel de progreso y estabilidad de su economía toda.

             

              Como se ha sostenido, " la globalización de las economías es el resultado de la interdependencia económica internacional provocada por la fluidez creciente en la provisión de bienes y servicios y localización de factores productivos, facilitada por políticas públicas de apertura de las economías nacionales, destinadas a mejorar la competitividad en la atracción de capitales e inversiones que contribuyan al desarrollo económico"[1].

             

              En toda esta apertura, la tributación ha pasado a tener un papel  preponderante, sobre todo en aquellas regiones que buscan integrarse a través de un mercado común o de una unión económica y política de los países involucrados, buscando en su accionar, evitar que los tributos no afecten la libre movilidad de los factores productivos.

             

II) PROCESOS DE INTEGRACION ECONOMICA- MERCOSUR-

 

              A lo largo de la historia se sucedieron diferentes procesos de integración económica entre los Estados, pero el que ha logrado  mejores resultados es el de la Comunidad Económica Europea.

 

              Este proceso  no fue sencillo, como sabemos llevó mas de 30 años de esfuerzos denodados por parte de los países que la integran, y  aún hoy existen aristas que son pulidas en los encuentros realizados por las autoridades gubernamentales de los países miembros.

 

              Esto nos demuestra que,  en los procesos de integración, cada uno de  los Estados defiende sus propios intereses sobre el de los demás, es decir, tratan de hacer prevalecer sus atributos  soberanos sobre el de los restantes, lo que no es objetable desde ningún punto de vista.

 

              Ahora, la pregunta que nos obligamos a hacer es: ¿ Cuál es la razón que lleva a los Estados a buscar la integración?. La repuesta es, tratar de obtener resultados comunitarios que no pueden lograrse a nivel nacional, pero, siempre, buscando, como mencionáramos, hacer prevalecer y salvaguardar sus intereses.

 

              Lo que es importante tener presente es que todo proceso de integración, que tenga por finalidad arribar a un mercado común, que importa una unión económica, como el propuesto en el Mercosur, requiere la armonización fiscal para eliminar las asimetrías que pudieran existir en los sistemas tributarios de los países de la región.

 

              Cuando hablamos de integración económica es importante diferenciar las distintas formas que pudieran adoptar, así podemos citar a:

 

·        Asociación de Libre Comercio:  En este tipo de integración se busca  incrementar el libre  comercio de los países miembros, utilizando a tal fin la liberación económica vía eliminación de impuestos y derechos de importación para el comercio recíproco más la eliminación de otras barreras de tipo para-arancelarias.

 

·        Unión Aduanera: Con este mecanismo  de integración se produce una liberalización comercial de las características enunciadas en la Asociación de libre comercio,  mas una política comercial común frente a terceros países a través de aranceles externos comunes.

 

·        Mercado Común: Esta forma de integración tiene como característica principal de que, a las condiciones propias de las uniones aduaneras,  se les adiciona la armonización de otras políticas económicas. Aquí ya observamos liberalizaciones de bienes, servicios y factores de la producción, destacándose el capital.

 

·        Unión Económica: Este sistema  tiene los  rasgos característicos del mercado común, pero se le adicionan una coordinación de las políticas económicas, en particular a través de la unión monetaria.[2]

 

Zona de libre comercio - ZLC-

Libre circulación de mercaderías entre países miembros

Unión Aduanera- UA-

ZLC + Política comercial ext. Común

Mercado Común -MC-

UA +libre circulación factores  Producción

Unión Monetaria  o Económica -UE-

MC+ unión monetaria

 

              Complementando los conceptos vertidos, expresamos los diferentes tipos de integraciones que se sucedieron en el tiempo y países entre los que mencionamos a:

-Zona de Libre comercio: ALADI, NAFTA

-Unión Aduanera: MERCOSUR (Unión Aduanera Imperfecta)

-Mercado Común: Comunidad Económica Europea

-Unión Económica: Actualmente la CEE tiende a ello.

 

              Vemos así que a medida que los países  van perfeccionando los procesos de integración económica, paulatinamente van perdiendo una mayor proporción de su poder soberano.

 

III)MERCOSUR-ANTECEDENTES DE SU CONFORMACION-

 

              La Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay forman parte a través del Mercado Común del Sur, de un grupo de integración económica cuyos objetivos principales surgen de los tratados que fueron firmados al tiempo de su creación, que en esta oportunidad nos parece oportuno resaltar:

 

·        Inicio de tratativas

 

              El inicio del  proceso de integración tuvo su punto de partida en la Declaración de Iguazú de fecha 30/11/85, en negociaciones entre los gobiernos de Brasil y Argentina

 

              En fecha 29 de noviembre de 1988, se procede a la firma del " Tratado de Integración ", el cual ya fue orientado a la formación de un mercado común, en un plazo de 10 años, se preveía en el mismo medidas no arancelarias y de reducciones arancelarias y la adopción de políticas de armonización.

 

              En el año 1990 se firma el Acta de Buenos Aires, donde se reafirma la decisión de formar un Mercado Común al 31/12/94, en este acto se adopta un programa de rebajas arancelarias generales, lineales y automáticas.

 

·        Tratado de Asunción

             

              Este tratado fue firmado el 26 de marzo de 1991 por la República Argentina, República Federativa del Brasil, República Oriental del Uruguay y República del Paraguay, donde se acuerda formar un Mercado Común, denominado MERCOSUR.

              Este acuerdo establece la libre circulación de productos y factores entre los países miembros del mercado común, es decir que la política fiscal que sea aplicada en cada uno de los países integrantes, no deberá interferir esta libre circulación.

 

              Acorde lo establece el  artículo 1° del acuerdo de Asunción “ El Mercado Común implica:

 

1)      "La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través entre otros de la eliminación de los Derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otro medio equivalente”.

 

              2) “El establecimiento de un arancel externo común  con relación a terceros estados o agrupaciones de estados”.

 

              3)” La coordinación de Políticas fiscal, aduaneras y otras que se acuerden”.

 

              4)”El compromiso de los estados partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el proceso de integración”.

             

              Si bien en los grandes lineamientos enunciados ya se consigna el compromiso de la coordinación de políticas fiscales y aduaneras,  y el compromiso de la armonización de la normativa  interna a los fines del logro del proceso de integración, es en el art. 7° donde puntualmente menciona: “ En materia de Impuestos, tasa y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado parte gozarán, en los otros estados partes, del mismo  tratamiento que se aplique al producto nacional”.

             

·        Acuerdo de Ouro Preto

 

              En el mes de diciembre del año 1994, se firma el acuerdo de Ouro Preto, el cual se implementa a partir del 1º de enero de 1995, y contempla una unión aduanera imperfecta y básicamente comprende, entre otros conceptos los siguientes:

-La perfección de una zona de libre comercio con arancel cero para el comercio intragrupo.

-El AEC (arancel externo común) del Mercosur que comprende alrededor de 8.500 posiciones de la Nomenclatura del Sistema armonizado, pero con ciertas excepciones para una cantidad de posiciones.

-Un régimen de adecuación final a la unión aduanera, que comprende las listas de productos incluidos en las listas de excepciones.

-Régimen de origen para los productos que fueron exceptuados del arancel externo común.

-La creación de un comité Técnico que deberá presentar propuestas de armonización.

-Régimen de adecuación, hasta el 2001, del sector azucarero. (AEC y libre comercio intrazona).

-Restricciones no arancelarias

-Investigaciones de dumping intrazona.

-Asuntos Aduaneros, creación del Código Aduanero MERCOSUR: Normas de aplicación sobre Despacho aduanero de mercaderías.[3]

 

·        Objetivos de los acuerdos pactados

 

              Como se mencionara ut-supra,  el artículo 7º del Tratado de Asunción, menciona el  tratamiento a dispensar a los productos que circulan intrazona, sobre la igualdad de tratamiento en materia de impuestos, entonces, en este punto ,   podemos hacer la siguiente reflexión.

              ¿ Cuál es el fin de lo enunciado? ,si bien surge como claro  las pautas de armonización a los efectos de  una integración, en cuanto la normativa mencionada sostiene la coordinación de leyes y el tratamiento igualitario de un  producto originario de un estado parte, en otro que también lo integre, con el objeto inmediato de eliminar las distorsiones que provocan la exportación de impuestos contenidos en el precio de los mismos, a la vez también de eliminar a través del gasto público o de los denominados “gastos tributarios” (subsidios) de los incentivos a las exportaciones, que permitan hacerlo a un precio mas bajo que en el mercado interno.

 

              Este tipo de operaciones, tanto el de incluir en el costo los impuestos internos del país de origen incrementando el valor de los productos exportados, como el hecho de subsidiar el costo de los mismo, aparejan lo que se denomina “guerra fiscal” a la hora de establecer ventajas competitivas entre los miembros del Acuerdo.

 

              Observamos que en la experiencia de los hechos, la integración llevada a cabo en el Mercosur, y atento a lo enunciado en el art. 1° del Tratado de Asunción, se puso especial vehemencia en la libre circulación de bienes y sobre la regulación y acuerdo en los aranceles internos, aunque un poco menos en los Aranceles Externos comunes, dado la diferencia existente al momento homogeneizar la política económica en lo que acontece a la protección industrial o sector productivo de cada país.

             

              En el caso de la política fiscal, la armonización tiende a ser paulatina y  en forma gradual. Como ejemplo a lo antedicho tenemos la reforma practicada por Brasil al ICMS, entre otras.

 

              “La armonización fiscal se deberá centrar en algunos aspectos de la política tributaria y de la política de incentivos fiscales que sean indispensables para evitar distorsiones en las condiciones de competencia del Mercosur, y eliminar tratamientos discriminatorios que atenten  contra el libre acceso al mercado y asegurar el mantenimiento de los márgenes de preferencia que se crearán a través del arancel externo común(AEC) y el programa de liberación comercial” [4]      

             

              En razón de lo expuesto, podemos expresar que  la armonización fiscal, comprende al establecimiento dentro de la política tributaria, de la compatibilización de las normas que afecten en forma directa al intercambio “interpaíses” de mercaderías, bienes, servicios y demás factores de la producción, no solo en relación con los tributos que lo afecten sino también como mencionáramos  atendiendo a la supresión de los incentivos que sobre ellos recaigan.

             

              Es de notar que en el primer nivel de integración que fue centralizado en la eliminación de los aranceles que gravan el intercambio entre los  países miembros y el establecimiento de un arancel externo común, la incidencia de la disparidad de políticas fiscales internas producen en  el mismo comercio efectos de manera menos evidentes.

 

              Pero  a medida que el proceso avanza, es menester armonizar la política fiscal del Mercosur ya que producen distorsiones más significativas y de mayor importancia, entre las que podemos citar a:

             

              a)“Distorsiones en condiciones de competencia de los productos intercambiados, en virtud  de la alteración que produce en la estructura relativa de precios y costos de los bienes susceptibles de intercambio, y

 

              b) Distorsiones  en la rentabilidad de los  proyectos que afectan la localización                       de las inversiones  favorecidas por la ampliación de los mercados”.[5]

 

              Es de observar  que  en los efectos distorsivos se enuncian dos tipo de impuestos: En el ítem a) participan exclusivamente los impuestos indirectos, entre ellos los impuestos al consumo, tal el caso del IVA (Argentina, Uruguay y Paraguay) y el ICMS y el ISS (Brasil); mientras que el ítems b) se adjudican tales distorsiones a los impuestos directos, como el caso del Impuesto a las Rentas y los patrimoniales.

 

               En el caso de Brasil, otro factor que produce distorsiones son  los grandes incentivos tributarios  otorgados por los Gobiernos Estaduales que sostienen una guerra fiscal entre ellos mismos, y con otros países.

 

              Un ejemplo concreto de ello es  la localización de la empresa Italiana Fíat que debía radicarse en la República Argentina, pero que a través del otorgamiento de un  sistema de desgravación de las inversión, sistemas de amortización acelerada, etc., otorgado por Brasil, (entre otras circunstancias )   llevó a que la misma , realizara su radicación definitiva en ese país. (caso concreto de distorsiones expuestas en el punto 2).

 

IV) Mecanismos de la Armonización

 

              En este punto, nos permitimos destacar los métodos existentes en materia de armonización  tributaria:

 

·        La Uniformación:

              Este método consiste en equiparar las cargas tributarias que sufre un mismo hecho imponible en distintos estados miembros. Básicamente estamos hablando de igualdad de leyes, lo que determina que se aplique en los estados partes idéntica normativa tributaria, previa uniformidad  de técnicas y  alícuotas.La principal traba que tiene este mecanismo es la resistencia de los Países a ceder parte de su soberanía tributaria.

 

·        La Compatibilización:

              En este sentido, decimos que ella   significa la homogeneización y compatibilizacion de las distintas normativas tributarias  internas con el objeto inmediato de evitar las distorsiones que pudiera producir un impuesto.

 

              La Uniformación  es el método más complejo por  cuestiones de soberanía, ya que aplicar una misma ley tributaria entre los estados miembros en cierta forma sería rescindir el Poder Tributario que cada estado posee.

             

               Es por ello que este método tiende a ser utilizado por grupos de integración muy avanzados(la CEE aun no lo aplica, aunque se encamina para esa dirección)

             

              Lo más viable sería el segundo método que no requiere de grandes cambios en la normativa vigente, sino un proceso paulatino y gradual de eliminación de las diferencias. “ La compatibilización no exige uniformar los impuestos en todos los países, sino neutralizar las perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integración. Es decir que aunque coexistan impuestos diferentes  en los Estados partes, se aplican mecanismos que permiten compensar las diferencias de tratamiento”[6]                             

 

V) IMPUESTOS A ARMONIZAR: LOS IMPUESTOS INTERNOS

 

              Incluyen este tipo de clasificación a los impuestos:

 

a)Generales al consumo

 

b) Selectivos o internos propiamente dichos.

 

              Atento a la necesidad de eliminar distorsiones son estos tipos de impuestos los que necesitan un mayor tratamiento a los fines de su uniformación.

 

              Sobre todo porque este tipo de impuestos al consumo, son los que muestran un mayor predominio en las estructuras tributarias de los países miembros. Estos adoptan distintos tipos en los mismos, aunque en los últimos años la normativa ha sido modificada y se soslayaron diferencias.

 

              En la República Argentina, dentro de los impuestos al consumo, se encuentra el IVA (el tipo adoptado: general, plurifásico, no acumulativo es también utilizado por Uruguay y Paraguay).

 

              Por otra parte destacamos que la estructura tributaria Brasileña es distinta, adoptando los siguientes impuestos:

 

              -ICMS : Impuesto a la circulación de bienes y servicios de transporte y comunicaciones. Plurifasico no acumulativo- recaudado al nivel estadual

              -IPI : Impuesto a los Productos Industrializados. Plurifásico no acumulativo, pero aplicado sobre las importaciones y transferencias de algunos bienes. Recaudado a nivel federal

              -Impuestos sobre los servicios: Prestaciones de servicios enumerados taxativamente, excepto transporte y comunicaciones. Recaudado a nivel municipal.-

 

              “La armonización  de estos impuestos internos sobre bienes y servicios debe evitar que un bien determinado que se venda en un estado Parte soporte una carga impositiva diferente por el hecho de ser originario de otro estado”[7]

 

V.1 ) ANÁLISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

 

              El enfoque del  presente trabajo se encuentra direccionado al Impuesto al Valor Agregado, por esta razón nos parece oportuno realizar un somero análisis sobre las características del mismo.

             

·        Características

 

              El IVA a sido considerado como prototipo del Impuesto general sobre la actividad económica, pudiendo ser definido como un impuesto ingresado por las empresas por un procedimiento de pagos fraccionados, y cuya carga se traslada en principio a los consumidores[8].

 

              En cada fase  la  empresa vendedora,  hace pagar a sus clientes el IVA que les ha liquidado  sobre el precio de los bienes que les vende, y a su vez, procede a ingresar al Fisco la diferencia entre el importe así repercutido y el de las cantidades que ha pagado a las empresas que les preceden en el proceso de producción, en resumen,  las empresas ingresan la fracción del impuesto que corresponde a su propio valor agregado.

 

·        Métodos del cálculo del valor agregado

             

              Existen diferentes métodos de cálculo del valor agregado en cada etapa, entre los mismos podemos enunciar los siguientes:

 

a)      Método de adición: El valor agregado se calcula mediante la suma de salarios, intereses, rentas de los factores naturales y beneficios  netos obtenidos en la empresa.

b)      Método de sustracción:  El valor agregado se define como diferencia entre las ventas de una empresa y las compras que la misma realiza.

c)      Método del crédito del impuesto: La empresa calcula su deuda tributaria aplicando el tipo impositivo al total de sus ventas, deduciendo el impuesto pagado por sus compras durante el período correspondiente. Este método elimina la necesidad de definir previamente el valor agregado como ocurría en los dos anteriores.Este método es considerado como el mejor, ya que su ejecución es más sencilla para la empresa y para la Administración Tributaria.

        Asimismo este tipo de método facilita el manejo de la diferenciación de tipos y  

exenciones, proporciona además información cruzada entre empresas, ya que el impuesto que ha pagado una de ellas aparece deducido en otra.

    

·        Ventajas y desventajas del I.V.A.

 

              El impuesto al valor agregado- bien aplicado-  ofrece la ventaja de la neutralidad económica y una buena capacidad recaudatoria.Evita las distorsiones económicas del impuesto en cascada (acumulación y piramidación) sin concentrar la carga fiscal en una sola fase del ciclo de producción y comercialización.[9]

             

              Desde que este impuesto se aplica al valor agregado de cada firma, tanto la organización de la producción, el grado de integración industrial como la localización de funciones particulares, no afectan la carga tributaria total, siempre y cuando todos los sectores, incluido el minorista, resulten considerados en  el tributo.

               

              En el caso de las exportaciones, estas pueden ser liberadas del impuesto sin inconvenientes y las importaciones gravadas en la misma base que los bienes domésticos. Las exportaciones normalmente son excluidos del tributo a través del mecanismo de la Tasa Cero, que incluye:1) La eximición de la operación de exportación y 2) permite reintegrar el impuesto pagado por los insumos y materias primas utilizadas en la producción de bienes exportados.

 

              Este impuesto cuenta  también con desventajas, la mayor objeción que tiene es la complejidad comparada con otras formas de imposición general de ventas, aunque las mismas pueden ser manejadas a través de instrumentos administrativos.

             

              En el caso de la cantidad de contribuyentes incluidos, es mayor que en otras formas de imposición general, salvo el de cascada, aunque esta situación también puede ser manejada, como el caso de argentina a través de la creación del monotributo.

 

              Enunciamos también otras series de limitaciones, tales como la cantidad de documentación, registros y una adecuada contabilidad que deben ser llevados para administrar este impuesto por parte de los contribuyentes, y en el caso de las exenciones, el adecuado manejo que se debe hacer de los mismos.

 

VI ) EL IVA EN EL MERCOSUR

 

              Efectuado un somero análisis de las características del IVA, a continuación se desarrolla un cuadro ilustrativo del citado impuesto en los países del Mercosur:[10]

 

              En este cuadro se comentan los diferentes conceptos que son incluidos en el impuesto al valor agregado, desde el nivel de aplicación del mismo, hasta las diferentes alícuotas aplicadas en cada uno de ellos.

 

              En este sentido, nos pareció adecuado transcribir el cuadro resumen realizado por el Profesor Hugo González Cano, donde en forma sintética, desarrolla las características del citado tributo en los países miembros.

 

 

 

PAIS

ARGENTINA

BRASIL

PARAGUAY

URUGUAY

Impuesto al consumo

IVA Nacional

IVA a nivel estadual (ICMS)

IVA desde 07/92

IVA

Hechos imponibles

a)Todas las enajenaciones de cosas muebles , prestaciones de servicios o importaciones a titulo oneroso

b)Toda operación onerosa desarrollada con carácter habitual

a)Todas las salidas del establecimiento de cosas muebles y servicios de transporte y comunicaciones a cualquier título; importaciones.

b)Prestaciones de servicios enumerados taxativamente a cualquier título, excepto de transporte y comunicaciones

La enajenación de bienes, la prestación de servicios y la  importación de bienes

Todas las enajenaciones de cosas muebles, importaciones, prestaciones de servicios a titulo oneroso

Importaciones

a)        Gravadas por el IVA

b)        Excluidas del impuesto

Gravadas por el IVA

Gravadas por el IVA

Gravadas por el IVA

Exportaciones

a)        De bienes;no gravadas, se compensa o devuelve el IVA abonado en las compras o pagado en la importación. De servicios gravadas.

b)       No gravadas no existe recuperación del impuesto pagado por lo exportado de sus compras

a)        De bienes: no gravadas, excepto productos agrícolas,. Se compensa o devuelve el impuesto pagado a proveedores o  pagado en la importación.

b)       Gravados

De bienes: no gravadas. Se compensa o devuelve el impuesto por compras.

De servicios: no gravados los fletes al exterior por exportaciones.

De bienes: no gravadas. Se compensa o devuelve el IVA abonado a proveedores o pagado en la importación.

De  servicios: no están gravados los fletes internacionales, la construcción, reparación, limpieza y aprovisionamiento de naves y servicios prestados hacia Zona Franca, lo que genera derecho a la devolución del IVA abonado a proveedores y en la importación.

Alícuotas

a)        Tasa general 21%

b)       Sobretasa a RNI 10,5%

c)        Tasa diferencial sobre algunos servicios 27,5%

Variables según estados.

a)Región Norte, Noroeste,centro oeste, Estado de Espíritu Santo: se aplica una alícuota inter-estadual nominal del 7%.

b)Edo de Mina Gerais, Río de Janeiro, Sao Paulo, Paraná, Sta  Catarina y Rio Grande do Sul : 12%.

d)       Alícuotas para exportaciones e internas:

-Especial : 13%

-General : 17%

-Diferencial : 25 y 12%

Tasa única: 10%

Tasa máxima : 23%

Tasa reducida : 12%

Determinación

 

a)        El impuesto a pagar surge de deducir al total de los débitos por ventas del período, los créditos por compras o importaciones.

b)       B) Aplicación sobre el total de ingresos brutos de la empresa durante el período. Sin deducción por el impuesto pagado en las compras ( cascada)

a)        Idem

b)       Aplicación sobre el precio del servicio .Sólo en algunos casos se admite la deducción del impuesto abonado a proveedores.

a) Idem

a) Idem

Tratamiento de los bienes de capital

Se deducen los créditos por compras maquinarias

No se deducen los créditos por compras de maquinarias.

Se deducen los créditos por compra de maquinarias.

Se deducen los créditos por compra de maquinarias.

 

 

 

 

 

              Como se observa en el  cuadro expuesto, en Argentina, Paraguay y Uruguay se aplica el IVA a nivel del Gobierno Central, en tanto que en Brasil, el impuesto general a las ventas tipo IVA, se aplica al nivel de los estados y se denomina impuesto a la circulación de mercaderías y servicios ( ICMS).

 

              El impuesto estadual enunciado, sólo grava los servicios de transporte y comunicaciones, en tanto que el impuesto generalizado sobre servicios en Brasil, se aplica a nivel municipal y se denomina impuestos sobre los servicios ( ISS).

 

              En este sentido, debemos mencionar que en el caso de Argentina, además del impuesto al valor agregado, se encuentra vigente un impuesto de tipo general a las ventas, tipo cascada, que es aplicado por los Estados Provinciales, y se denomina  Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

 

              La primera situación a compatibilizar es la aplicación de alícuotas a los efectos de evitar la discriminación entre mercaderías producidas en el propio país y las importadas. La aplicación de una tasa de impuesto diferencial a estas ultimas tienen el mismo efecto que un derecho de importación.

 

              Así también surge como elemento distorsivo la acumulación de impuestos internos que se produce cuando el país de origen grava las mercaderías y el país de destino también lo hace. Es menester adoptar un criterio jurisdiccional para la aplicación de los impuestos que pueden ser: 1) principio de imposición en el país de destino y 2) principio de imposición en el país de origen.

 

              La adopción del principio de país de destino exige que los impuestos internos al consumo permitan aplicar adecuadamente los ajustes de fronteras, estos comprenden:

 

·        en el país exportador la exención o exoneración de estos impuestos al consumo a la operación de exportación y

·        La devolución de los impuestos al consumo pagados por el exportador por sus compras de insumos o bienes gravados.

 

·        en el país importador la aplicación de sus impuestos de tal manera que soporte igual carga tributaria que en el país de origen.-

 

VII ) EL IVA EN LAS EXPORTACIONES- CASO ARGENTINA-

 

              Uno de los problemas que acarrea la imposición plurifásica acumulativa es que los productos que se exportan contienen en su valor la carga de impuestos internos a los consumos.-

 

              Este tipo de gravámenes es francamente incompatible con políticas que se propongan el incremento de las exportaciones, ya que provocan la elevación de los precios de los productos, originando de esta forma una situación desventajosa con respecto a los precios de los productos en los países importadores.-

 

              El I.V.A. según el país que lo aplique puede adoptar distintas modalidades a saber:

 

·        PAÍS DE ORIGEN

              Se refiere a la modalidad de percibir el Impuesto en el país de origen del bien vendido.-

 

·        PAÍS DE DESTINO

              En esta modalidad se percibe el impuesto en el país que importa el bien.-

 

              El I.V.A. en su modalidad de país de destino, tiene los siguientes efectos sobre las exportaciones e importaciones.

 

1)- Exportaciones:

              La exportación se encuentra exenta del gravamen, o en una expresión técnica adecuada gravada a tasa cero, pero existiendo un régimen especial de recupero o aprovechamiento del impuesto originado en compras de bienes y servicios vinculados a la exportación.

             

              Las características generales del impuesto permiten conocer el monto, impidiéndose la exportación del impuesto.-

 

2)- Importaciones:

              La entrada al país de los bienes provenientes del exterior se encuentra alcanzada a la alícuota general, lo cual pone en igualdad de condiciones a éstas con las realizadas en el país.-

 

              Para comprender el sistema del régimen de recupero de I.V.A-Crédito Fiscal vinculado a exportaciones, debemos saber que existen “ajustes de fronteras” entre los países, que permiten evitar la doble imposición internacional.

 

              El método de país de destino es el utilizado por nuestra norma positiva al gravar las importaciones y eximir las exportaciones.

 

              De los acuerdos internacionales suscriptos por nuestro país, resulta posible que el fisco devuelva a los exportadores los impuestos internos abonados en el país (I.V.A.), sin que ello sea considerado Dumping.

 

              Nuestro sistema tributario ha tenido en los  últimos años una gran incidencia recaudatoria del I.V.A. en relación con los Impuestos denominados directos (Ganancias, Patrimonios), llegando a triplicar la recaudación en algunos meses, en algunos países mas desarrollados esta situación es inversa.

 

              Por esta razón, nuestros productos de exportación gozan de una ventaja competitiva frente a otras economías, al salir del país con poca incidencia de impuestos directos (ganancias-patrimonios) -cuya devolución ha sido considerada dumping-; y sin los impuestos indirectos, cuya devolución es el tema que nos ocupará en este trabajo.-

 

 

 

 

 3)  Sujetos  Exportadores

             

              La normativa vigente define como exportador al sujeto por cuya cuenta se realiza la exportación, tanto la efectúe a nombre propio o por interpósita persona. De esta forma se acepta utilizar el sistema de la exportación bajo el modo por cuenta y orden de un tercero, pudiendo el exportador solicitar el recupero de sus créditos fiscales vinculados con la exportación aunque las mismas las realice un tercero por su cuenta y orden.-

 

              Las operaciones de exportación por cuenta de terceros se hallan autorizadas por la resolución 1.696/96 de la A.N.A. (B.O. 29/05/96).-

 

              Esta norma como su antecesora (370/86) responsabilizan en forma solidaria a ambos actuantes del aspecto tributario y/o de infracción de la operación de que se trate; en referencia a los posibles casos de transferpricing  (precios de transferencia).-

 

 4)  Objeto Exportaciones

 

              El reglamento aplicado en este campo, define dos tipos de exportaciones:

·        Exportaciones de Bienes.

              Se da cuando a la salida del país los bienes son transferidos a título oneroso y con carácter definitivo, lo cual se configura a través del cumplido de embarque.-

·        Exportaciones de Servicios (locaciones y prestaciones).

              Ocurre cuando los servicios son realizados en el país, para ser utilizados efectivamente o explotados en el exterior.-

 

5) Tratamiento legal de las operaciones

 

              De acuerdo a lo establecido en la Ley del I.V.A. se encuentran exentas todas las exportaciones.

 

              De esta norma y de la interpretación de los dos primeros párrafos del artículo que trata en al materia, podemos definir inicialmente que “todas las exportaciones se encuentran gravadas a tasa cero, significando un débito fiscal de cero (0) y generando la posibilidad de recuperar el Crédito Fiscal vinculado a dicho débito, con la particularidad de poder solicitar su acreditación (compensación), transferencia o devolución”[11]

 

La doctrina aporta dos criterios básicos de apropiación del Crédito Fiscal:

 

              a) - Apropiación Financiera:

              Que permite tomar contra el Débito Fiscal que se produzca todo el crédito que surja de las compras o gastos vinculados con el mismo sin importar si los bienes se encuentran vendidos o prestados efectivamente.

 

              b) - Apropiación Física:

 

              Que apropia el Crédito Fiscal con criterio físico, es decir, permite su cómputo en la medida en que las compras o gastos se vinculen con una operación efectivamente realizada.-

 

              Nuestra ley marca las diferencias de apropiación del I.V.A. Crédito Fiscal según se traten de operaciones en el mercado interno- en donde adopta el criterio financiero-; y operaciones de exportación -que utilizan el criterio físico-.

 

              Este criterio físico de apropiación sólo debe utilizarse para los créditos fiscales por bienes, servicios y locaciones que puedan asignarse directamente en referencia al destino efectivo que marca la ley.

 

              Si consideramos créditos con asignación indirecta será  recuperable la totalidad vinculada con la exportación.-

 

 

6) Las compensaciones con el  IVA del Mercado Interno.

 

              La D.G.I. opina que para que proceda el recupero el Crédito debe previamente compensarse con el I.V.A. generado en el mercado interno (Boletín D.G.I. N° 507, pág. 527); resumiendo en el saldo técnico dicha posibilidad por considerar que el mismo es “el impuesto que en definitiva adeuden”, y no el que surja de compensarse con los saldos a favor del 2° párrafo del artículo pertinente.

 

              De esta manera no se puede en primera instancia compensar el saldo técnico contra las retenciones y percepciones sufridas, previo al pedido de devolución, abultándose en consecuencia el crédito del contribuyente hacia el fisco.

 

              Por supuesto que en materia tributaria la significación económica no es el único criterio a considerar, pero sí el principal.En este sentido, resulta obvio que el objetivo es devolver el impuesto pagado en el mercado interno por el exportador.-

 

              El argumento utilizado por la Dirección es que para el saldo a favor remanente existe otro procedimiento reglado en la R.G. 2224.Sabemos que dicho sistema, no posee un régimen de cobro anticipado con seguro de caución o aval bancario, que garantice a la Dirección por el dinero devuelto en forma irregular.

 

              Además se generan innumerables inconvenientes tanto al fisco en la validación de los saldos a favor provocando demoras, las que generan graves problemas financieros a las empresas solicitantes.

 

              La doctrina opina que la Dirección debería modificar su opinión o generar un sistema moderno de cobro anticipado de los saldos a favor por dichos conceptos.-

 

 

 

              Creemos que la opinión de la Dirección se sustenta solamente en los problemas financieros que afronta el Tesoro; ya que modificando su opinión actual significaría afrontar en este momento desembolsos que generarían déficits. Del otro modo, si bien el saldo a favor del contribuyente por retenciones y percepciones configura un crédito a favor del mismo y puede ser utilizado en cualquiera de las formas admitidas, éstas no configuran erogaciones de fondos del fisco.-

 

7) Opciones para el recupero de los créditos.

 

              Sin  pretender abundar en detalle, enunciamos que en la Argentina, lo referente al recupero de los créditos  se encuentra normado  a través de resoluciones generales , que al efecto dictara la Administración Federal de Ingresos Públicos, pero en forma sintética las opciones con que cuenta el contribuyente son:

 

·        1- Compensación con regímenes de Retención y Percepción del I.V.A.

 

·        2) - Compensación contra otros impuestos propios a cargo del contribuyente.-

.

·        3) - Devolución en pesos o en dólares a opción del contribuyente.-

 

·        4) - Transferencia a terceros responsables que corresponderá sólo en la medida de la existencia y legitimidad del crédito fiscal.-( Ley 11.683).-

 

 

 

 

 

 

 

 

 

VIII) CONCLUSIONES

           Como conclusión podemos decir que el impuesto al valor agregado aplicado por Argentina, Uruguay y Paraguay, que adoptan el criterio de tributación en el país de destino, es el modelo apto para armonizar, sobre todo porque las distorsiones que produce son mínimas y factibles de disminuir o eliminar.

 

Como observamos, cada país aplica diferentes niveles de tipos impositivos, pero, al utilizarse el principio de país de destino, no se produce discriminación en el tratamiento de los productos importados. En tanto no se produzcan efectos acumulación las alícuotas no influirán demasiado, pero en caso contrario, se debería proceder a  armonizar tratando de aproximarlas lo máximo posible.

 

              En el caso del ICMS, existe un proyecto de ley complementario Nº 175/95 , que introduce una reforma fundamental con respecto a este impuesto, eliminando junto con el impuesto sobre los productos industrializados (IPI) , procediendo a remplazarlo por un impuesto tipo IVA a nivel Federal, pero administrado en conjunto con los estados de la Unión.

             

              De aprobarse esta reforma, se solucionarían casi la totalidad de las distorsiones actuales del ICMS , y se estaría en los cuatro estados miembros frente a un impuesto pasible  de una factible armonización.

 

              Finalmente expresamos que solamente con la armonización de la política fiscal, los estados miembros lograrán facilitar la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos, como fuera la intención del tratado del Mercosur.

 

              Solamente a través de una adecuada armonización fiscal, mejoramiento de las políticas fiscales e incentivos fiscales, se logrará evitar las distorsiones en las condiciones de competencia del Mercosur.

 

              A través de todo ello, nuestros países  lograrán llegar a consolidar los objetivos que dieron origen a la creación del mercado común., solo así , de esta manera, los estados miembros podrán obtener el fruto deseado  desde el inicio de las tratativas, cual es ?

 

              LA CONSOLIDACION DEL MERCADO COMUN DEL SUR.

             



[1]E. Reig."Integración Económica y armonización fiscal de la imposición directa"6º Congr. Tributario

[2] Daniel R.Gonzalez:"Los efectos de la tributación en el comercio internacional y la integración económica"-Revista el Boletín oficial.Pag 1558-08/98

 

[3] Rino.Avances sobre armonización imositiva, de la seguridad social y de la legislación laboral de los países del Mercosur"-12º Congreso Nacional de Profesionales en Cs Económicas.Córdoba 1998

 

[4] Dr. Hugo Gonzalez Cano, “ Informe Preliminar sobre la Armonización Tributaria en el Mercosur” Boletín DGI- pagina 1083

 

[5] op. Cit 1)

[6] op. Cit 1)

 

  [7] op. Cit 1)

[8] Miguel A.M.Teson-" La nueva valoración de la imposición indirecta -El impuesto al valor agregado-Asoc.Argentina de Estudios Fiscales-Marzo 1997-

 

[9] Hugo Gonzalez Cano-La experiencia del impuesto al valor agregado en países de América Latina-Revista Boletin Oficial  DGI-Nº 406 -10/87- página 1054 y sig.

 

[10] Hugo Gonzalez Cano-Informe preliminar sobre la armonización tributaria en el Mercosur-Boletín DGI -Nº466-10/92-Pág.1100

 

 

 

[11] Ruben A Marchesvki-IVA Analisis Integral-Ediciones Macchi-1995- Pag 975-